При досрочных отъездах, недозаездах по причинам, не считающимися уважительными в соответствии с правилами санатория, доходы будущих периодов в части, приходящейся на неиспользованные дни, включаются не в состав продаж, а в прочие доходы. При этом оформляются бухгалтерские записи:
Дебет сч. 98 «Доходы будущих периодов», субсчет 5 «Доходы, полученные по неиспользованным путевкам»
Кредит сч. 91 «Прочие доходы и расходы».
В форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» они отражаются как операционные доходы.
В соответствии с главой 30 «Купля-продажа», параграф 1 «Общие положения о купле-продаже» Гражданского кодекса Российской Федерации путевка не является товаром. Под санаторно-курортной путевкой (проживание, диетическое питание, курортное лечение, курортно-досуговое обслуживание) следует понимать комплекс услуг, предоставляемый санаторно-курортной организацией (учреждением), имеющим лицензию, с соответствующим профилем заболевания, согласованной продолжительностью, сроками и стоимостью, оформленной бланком строгой отчетности с номером, серией, подписями и печатью продавца.
В отрывном талоне к санаторно-курортной путевке предусматривается подпись получателя, который может быть и не согласен с указанными в путевке перечнем и стоимостью предоставленных услуг. Разногласия по перечню и стоимости оказанных услуг указываются на обороте отрывного талона к санаторно-курортной путевке, подписываются покупателем и должностным лицом организации, заверяются печатью.
Несовпадение даты продажи путевок, сроков лечения, наступления оплаты за путевки и даты, по которой исчисляется доход, а также освобождение санаторно-курортной путевки от налога на добавленную стоимость (ст. 149 Налогового кодекса Российской Федерации), обусловили особенности выписывания счетов-фактур.
На отпущенные непосредственным потребителям и турагентам путевки, сроки заезда по которым не наступают в месяце продаж, счета-фактуры, форма которых утверждена постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001 № 189) и Правилами ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость, утвержденных постановлением Правительства Российской Федерации от 02.12.2000г. № 914 (в ред. постановления Правительства Российской Федерации от 15.03.2001г. № 189), не должны выписываться, так как при передаче путевки не наступает факт оказания услуги.
При передаче путевок выставляют бухгалтерский счет-фактуру и выписывают накладную с указанием номеров и серий путевок, согласованием графиков заездов, являющихся неотъемлемой частью договора на распространение путевок.
Освобождение санаторно-курортных путевок от налога на добавленную стоимость предусматривает статьей 169 «Счет-фактура» Налогового кодекса Российской Федерации обязанность составления счетов-фактур, ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книги покупок и книги продаж.
По нашему мнению, счета-фактуры могут быть выписаны санаторно-курортной организацией только при наступлении срока заезда по путевке, так как доход определяется по отработанным (обслуженным) койко-дням, а сам счет-фактура является подтверждением факта оказания услуги или предоставления комплекса услуг.
Сложившаяся практика свидетельствует о несоблюдении подавляющим большинством санаторно-курортных организаций постановления Правительства Российской Федерации от 02.12.2000 г. № 914 «Об утверждении правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость» и Правил ведения журналов учета полученных и выставленных счетов-фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость.
Счет-фактура должен составляться санаторно-курортными организациями по мере оказания услуг, а не по факту передачи бланка санаторно-курортной путевки турагентам для дальнейшего его продвижения в цепочке: санаторий - турагент - конечный потребитель.
Счет-фактура является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога на добавленную стоимость к вычету. Для основного вида деятельности санаторно-курортных организаций, освобожденного от налога на добавленную стоимость, вычет не принимается, поэтому в книгу покупок следует записывать только те счета-фактуры, работы, услуги или товарно-материальные ценности, по которым будут участвовать в создании облагаемого налогом продукта. А в журнале учета счетов-фактур полученных регистрируются все счета-фактуры, прибывшие от поставщиков.
При заполнении журнала учета счетов-фактур выданных и книги продаж следует соблюдать и контролировать соответствие стоимости оказанных услуг в этих регистрах и стоимости отработанных койко-дней отчетного месяца.
При реализации санаторием санаторно-курортных путевок за наличный расчет контрольно-кассовая машина не применяется, так как бланк строгой отчетности, оформленный в соответствии с приказом Министерства финансов Российской Федерации от 10.12.1999 № 90н, счет-фактура может не выписываться. Различные дополнительные услуги населению, оплачиваемые сверх стоимости путевки, оформляются с использованием контрольно-кассовой машины в соответствии с Законом Российской Федерации от 18.06.1993 № 5215-1 «О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением».
Таким образом, особенности учета продаж санаторно-курортных путевок заключаются во временном разрыве между датой передачи бланка санаторно-курортной путевки, датой отработанных койко-дней по каждой конкретной путевке и в вытекающей отсюда необходимости исчисления дохода от продажи путевок по количеству обслуженных отдыхающих.
3.1. Группировка и учет расходов по экономическим элементам
Количественные и качественные характеристики обслуживания отдыхающих и больных во многом определяются эффективностью использования материальных, трудовых и финансовых ресурсов санаторно-курортной организацией, что обеспечивается правильно организованным учетом расходов.
Для экономически обоснованного определения общей суммы расходов на обслуживание отдыхающих (больных) и для исчисления себестоимости санаторно-курортных путевок (курсовок) расходы группируются по экономическим элементам и калькуляционным статьям. Санаторно-курортная организация начисляет расходы не только по основному виду деятельности - санаторно-курортным услугам, но и по всему перечню оказываемых дополнительных и сопутствующих услуг.
С отменой с 01.01.2002 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утвержденного постановлением Правительства Российской Федерации от 05.08.1992 № 552 (с последующими изменениями и дополнениями), возникновением налогового учета для целей определения облагаемой налогом прибыли и отсутствием отраслевых методических рекомендаций по бухгалтерскому учету расходов, включаемых в затраты санаторно-курортного лечения, появились опасения сближения налогового учета с бухгалтерским в целях упрощения последнего, что может привести к нарушениям методологических аспектов учета расходов, включаемых в себестоимость санаторно-курортных путевок и в целом.
Положение по бухгалтерскому учету «Расходы организации» (ПБУ 10/99), утвержденное приказом Министерства финансов Российской Федерации от 6 мая 1992 г. № ЗЗн, устанавливает правила формирования в бухгалтерском учете информации о расходах коммерческих организаций, являющихся юридическими лицами по законодательству Российской Федерации.
Расходами организации признается уменьшение экономических выгод в результате выбытия активов и (или) возникновения обязательств, приводящие к уменьшению капитала другой организации, за исключением уменьшения вкладов по решению участников (собственников имущества).
В санаторно-курортных организациях расходы по обычным видам деятельности формируют:
· расходы, связанные с приобретением продуктов питания, медикаментов, материалов и иных материально-производственных запасов;
· расходы, возникающие непосредственно в процессе оказания услуг и их продажи, в том числе расходы по содержанию и эксплуатации основных средств и иных внеоборотных активов, по поддержанию их в исправном состоянии, коммерческие расходы, управленческие и др.
При формировании расходов по обычным видам деятельности должна быть обеспечена их группировка по элементам.