Первым шагом на пути к решению вопросов, связанных с нормативным регулированием учета вексельных операций, является квалификация векселя как объекта бухгалтерского учета. В данном случае за основу может быть принята теория, выдвинутая известным русским юристом Г. Ф. Шершеневичем, согласно которой любая ценная бумага имеет "двоякое значение - материальное и формальное"'. Так, по Г. Ф. Шершеневичу, в материальном значении акция есть право на участие в предприятии, в формальном значении — документ, удостоверяющий право на участие. Таким образом, рассмотрение ценной бумаги с формальной точки зрения может быть охарактеризовано как опирающееся на положения
Допустим, у организации А существует перед организацией В задолженность за полученную продукцию. Организация В берет заем у организации С и выписывает на организацию А переводной вексель с предложением заплатить по нему организации С. Или, наоборот, организация А получает заем у организации В. У фирмы В существует задолженность перед организацией С за полученный товар. Организация В выписывает переводной вексель на организацию А с предложением заплатить фирме С.
Для целей бухгалтерского учета под товарными (коммерческими) понимаются векселя, выдачей, принятием к платежу которых осуществляется погашение обязательств по договорам купли-продажи, подряда и прочим сделкам торгово-производственного характера.
Финансовыми называются векселя, выдачей, акцептом или передачей по индоссаменту которых погашаются обязательства по договорам займа и кредита.
Таким образом, реализация товаров и оплата их векселем - два как с экономической, так и с юридической точек зрения совершенно обособленных факта хозяйственной жизни, подлежащих отдельному отражению в бухгалтерском учете.
Продажа товаров (работ, услуг) фиксируется в учете записью по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" и кредиту счета 46 "Реализация продукции (работ, услуг)" на сумму товаров по продажным ценам с НДС.
Погашение обязательства по оплате реализованных товаров векселем находит отражение проводкой по дебету счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками", субсчет "Векселя полученные", и кредиту счета 62 "Расчеты с покупателями и заказчиками" на сумму предыдущей записи.
ПРИМЕР 4. Организация А 5 ноября реализует организации В партию готовой продукции по цене 600 тыс. руб. (в том числе НДС — 20 %), себестоимость которой составляет 400 тыс. руб. В оплату продукции 15 ноября А получает от В вексель сроком погашения 30 апреля на сумму 710 тыс. руб. Таким образом, сумма дохода по векселю, приходящаяся на ноябрь, составит 10 тыс. руб. [(710 — 600) : 5,5 мес. х 0,5 мес.], а на каждый последующий месяц срока векселя — 20 тыс. руб. [(110 - 10) : 5]. Отразим указанные факты хозяйственной жизни в бухгалтерском учете организации А при условии, что моментом реализации для целей налогообложения ее учетной политикой установлен момент отгрузки продукции покупателям:
Таблица 6
| Содержание записи | Корреспондирующий счет (субсчет) | Сумма, тыс. руб. | |
| Дебет | кредит | ||
| 1 | 2 | 3 | 4 |
| 1. Отражается реализация продукции организации В 5 ноября | 62 | 46 | 600 |
| 2. Списывается реализованная продукция | 46 | 40 | 400 |
| 3. Начисляется бюджету | 46 | 68 | 100 | |
| НДС с оборота по реа- | "Расчеты | (600 • 16,67 %) | ||
| лизации продукции | с бюджетом" | |||
| 4. Отражается прибыль | 46 | 80 | 100 | |
| от реализации продукции | (600-400-100) | |||
| 5. Отражается получение | 5.1 | 62, | 62 | 600 |
| 15 ноября векселя от | субсчет | |||
| организации В | "Векселя | |||
| получен- | ||||
| ные" | ||||
| 5.2 | 62, | 80, | 10 | |
| Субсчет | субсчет | |||
| "Векселя | "Доходы | |||
| получен- | по векселям" | |||
| ные" | ||||
| 5.3 | 62, | 83, | 100 | |
| Субсчет | субсчет | |||
| "Векселя | "Доходы | |||
| получен | по векселям" | |||
| ные" | ||||
| 6. Ежемесячно до момен- | 83, | 80, | 20х5 | |
| та наступления срока по | Субсчет | субсчет | ||
| гашения векселя отража- | "Доходы | "Доходы | ||
| ется как прибыль отчет | по векселям" | по векселям" | ||
| ного месяца соответству- | ||||
| ющая часть дохода по | ||||
| векселю, учтенного на | ||||
| счете 83 "Доходы буду- | ||||
| щих периодов" | ||||
Большое количество проблем у бухгалтеров-практиков вызывает вопрос: является ли дата свершения факта получения векселя в погашение задолженности за проданные товары (продукцию, работы, услуги) моментом их (товаров) реализации для целей налогообложения в случае, если приказом об учетной политике организации-векселедателя моментом реализации установлена оплата?
Если векселедателем, акцептантом или другим обязанным по векселю лицом задолженность по документу может быть погашена только денежными средствами, то до момента погашения векселя он может быть индоссирован сторонней организации во исполнение договора мены. Соответственно, моментом реализации отгруженных товаров, в оплату которых был получен вексель, будет дата приобретения получаемого в обмен на вексель имущество
Достаточно большое количество вопросов на практике вызывает выбор методики отражения приобретения векселей по договору мены, когда отгрузка товаров осуществляется после получения векселя от организации-покупателя. Речь здесь идет о применимости предписаний п. 3.1 Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности (приложение 2 к приказу Минфина России от 12.11.96 № 97), согласно которым "при договоре мены выручка от реализации продукции (работ, услуг) отражается в бухгалтерском учете организаций... одновременно после исполнения обязательств передать соответствующие товары обеими сторонами".
При ответе на данный вопрос следует помнить, что устанавливаемая данной Инструкцией методика учета выручки от реализации товаров во исполнение договора мены обусловливается спецификой определения действующим гражданским законодательством момента перехода права собственности на обмениваемое имущество.
Согласно ч. 1 ст. 568 ГК РФ если из договора мены не вытекает иное, товары, подлежащие обмену, предполагаются равноценными. Таким образом, ценой приобретения векселя в данном случае будет являться цена товаров, указанная в договоре. В случае если такого указания заключенный договор мены не содержит, ценой приобретения документа будет являться себестоимость обмениваемой на него готовой продукции.
12. Учет расчётов по транзитным товарам
Особенностью учета реализации товаров транзитом является то, что эти товары на склады оптового предприятия не поступают. Следовательно, счет 41 "Товары" по учету данных операций не применяют.
Кроме того, при транзитной реализации товаров без участия в расчетах приобретение и отгрузку товаров покупателям отражают в учете одновременно. Регистр, в котором фиксируются транзитные операции, должен обеспечить контроль, с одной стороны, за состоянием расчетов оптового предприятия с поставщиком на основе платежных документов, а с другой - за состоянием расчетов оптового предприятия с непосредственными получателями (покупателями) товаров на основе транзитных счетов, оформленных от имени оптового торгового предприятия.