В зависимости от срока вложений финансовых средств они подразделяются на долгосрочные и краткосрочные. В балансе их отражают по статьям «Долгосрочные финансовые вложения» и «Краткосрочные финансовые вложения».
Финансовые вложения принимаются к учету в сумме фактических затрат для инвестора. По государственным ценным бумагам разрешается разность между суммой фактических затрат на приобретение облигаций, других долговых обязательств государства и номинальной стоимостью в течение срока их обращения равномерно относить на результаты хозяйственной деятельности. Это означает, что покупная стоимость приобретения облигаций выше их номинала, то при каждом начислении причитающегося по ним дохода по счету 06 «Долгосрочные финансовые вложения» или 58 «Краткосрочные финансовые вложения» производится списание или доначисление части разницы между покупной и номинальной стоимостью исходя из общей суммы разницы и установленной периодичности выплаты доходов по таким ценным бумагам. В результате к моменту погашения (выкупа) облигаций их оценка на счете 06 или 58 должна соответствовать номинальной стоимости.
В бухгалтерском учете и отчетности акции оцениваются в сумме фактических затрат на приобретение, что включает покупную стоимость акции и дополнительные расходы, обусловленные спецификой данного товара (оплата услуг инвестиционного консультанта, вознаграждение инвестиционному посреднику).
Акции могут оплачиваться в рублях, иностранных валютах или путем предоставления иного имущества в собственность либо в пользование АО. Однако независимо от формы оплаты сделки стоимость акций выражается в рублях.
Перечисление денежных средств в оплату акций производится на основании соответствующего договора. Если при этом оплачивается полная стоимость акций, то в учете делается запись соответственно по дебету счета 06 и 58 и кредиту счета 51 «Расчетный счет» или 52 «Валютный счет». Если переводится часть суммы, причитающейся за акции, то осуществляется запись по кредиту счетов учета денежных средств в корреспонденции со счетом, например, 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами», субсчет «Расчеты за приобретаемые акции». Когда денежный перевод производится на часть стоимости акции, но эта часть дает право инвестору получать дивиденды и налагает на него ответственность за деятельность АО, то в учете делается запись по дебету счета 06 или 58 и кредиту счетов учета денежных средств (на сумму, фактически переведенную в оплату акций) и счета 76, субсчет «Расчеты за приобретаемые акции».
В отчетности акций, не оплаченные полностью, показываются в активе баланса в полной их покупной стоимости с отнесением непогашенной суммы по статье кредиторов в пассиве баланса (в случаях, когда инвестор имеет право на получение дивидендов и несет полную ответственность по этим вложениям). В остальных случаях суммы, внесенные в счет подлежащих приобретению акций, показываются в активе баланса по статье дебиторов.
Аналогичный подход используется при оплате акций не денежными средствами, а различными материальными, нематериальными и другими активами. Оценка этого имущества для передачи в натуральной форме в собственность АО определяется по договоренности сторон на основе реальных рыночных цен. При передачи его в пользование оценка устанавливается исходя из арендной платы за пользование этим имуществом. Арендная плата исчисляется за весь указанный в учредительных документах срок деятельности общества или другой установленной акционерами срок, если иное не предусмотрено учредительными документами. Основанием для проверки соответствующих записей в системном учете служат документы, подтверждающие факт передачи объектов инвестором АО.
Операции, связанные с оплатой приобретаемых акций путем передачи имущества, отражаются в учете инвестора с использованием счетов 47 «Реализация и прочее выбытие основных средств» и 48 «реализация прочих активов». Покупная стоимость приобретаемых акций относится в кредит счета 47 или48 в корреспонденции со счетом 06 (58). Балансовая стоимость имущественных объектов, передаваемых в оплату акций, списывается в дебет счета 47 или 48 с кредита соответствующих счетов. Такая же методика используется при учете вкладов в уставные капиталы других организаций.
Основанием для постановки акций на учет является сообщение депозитария о приемке акций на хранение или приходный ордер о приемке акций (сертификатов) в кассу организации. При этом суммы, числившиеся на счете 06 или 58 как средства, переведенные организацией в оплату приобретаемых акций, но на которые не получены сами акции или сертификаты, переносятся на субсчета, отражающие фактическое наличие ценных бумаг.
Следует иметь в виду, что в настоящее время дополнительные расходы по хранению акций в депозитариях не включаются в себестоимость продукции и не могут быть непосредственно отнесены на счет 80. Они финансируются из чистой прибыли организации. В бухгалтерском учете такие расходы должны быть отражены по дебету счета 81»Использование прибыли» или 88»Нераспределенная прибыль» в корреспонденции со счетами денежных средств или расчетов.
Погашение (выкуп) и продажа ценных бумаг отражаются через счет 48»Реализация прочих активов». При передачи акций в залог в учете организаций производится внутренняя запись по счету 06 (58), стоимость этих акций учитывается на специально открытом субсчете «Акции, переданные в залог». Исполнение обязательств, обеспеченных залогом акций, влечет в учете предприятия обратную запись.
Вложения предприятия в акции других организаций, котирующиеся на бирже или внебиржевом рынке, котировка которых регулярно публикуется, при составлении годового бухгалтерского баланса отражаются на конец года по рыночной стоимости, если она ниже балансовой стоимости. Разница между рыночной и балансовой стоимостью возмещается за счет резерва под обесценивание вложений в ценные бумаги, создаваемого за счет прибыли.
Особое внимание следует уделить проверке предоставления организацией займов другим юридическим лицам. При отсутствии лицензии на право ведения банковской деятельности такие займы могут предоставляться только за счет собственных средств организации с использованием в качестве источника прибыли.
7. Проверка учета нематериальных активов
В ходе контроля нужно проверить правильность документального оформления и отражения в бухгалтерском учете приемки нематериальных активов. Нематериальные активы не имеют материально-вещественной (физической) основы, поэтому на практике часто возникает вопрос о бухгалтерском контроле за фактическим поступлением в организацию и использованием того или иного объекта нематериальных активов.
Оприходование нематериальных активов должно производиться на основании соответствующих документов, подтверждающих факт передача и приема объекта. По данным первичных документов нужно проверить правильность оформления документов как с юридической, так и экономической точек зрения, подтверждающих законность и экономическую целесообразность приобретения нематериальных активов. Документ о приемке нематериальных активов должен фиксировать факт их объективного существования, поступление на предприятие и введение в эксплуатацию. Например, если участник вносит право на изобретение, то его существование в объективной форме должно подтверждаться соответствующим свидетельством.
Проверяется правильность отражения в бухгалтерском учете поступивших нематериальных активов. Оприходование нематериальных активов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставной фонд предприятия, отражается по дебету счета 04 »Нематериальные активы» и кредиту счета 75 «Расчеты с учредителями». Оприходование нематериальных активов, поступивших безвозмездно от других организаций, учитывается по дебету счета 04 и кредиту счету 47 «Добавочный капитал» (субсчет 3 «Безвозмездно полученные ценности»).
Важно также проверять получающие распространение операции по приобретению отдельных квартир для членов трудового коллектива в жилищных хозяйствах. Купленные квартиры по действующему законодательству продолжают оставаться на балансе в составе дома жилищного фонда, то есть предприятия-продавца. В связи с этим предприятие-покупатель должно отражать их стоимость по дебету счета 04 «Нематериальные активы» с кредитованием счетов для учета денежных средств или расчетов. Одновременно с приведенной бухгалтерской записью необходимо отражать уменьшение фонда накопления и увеличение средств фонда социальной сферы, что достигается записью по дебету счета 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)», субсчета 3 «Фонд накопления», и кредиту этого же счета, субсчета 4 «Фонд средств социальной сферы».
В заключение следует проверить правильность начисления износа по нематериальным активам и включение его в затраты производства, а также правильность учета выбытия нематериальных активов.
Амортизация по нематериальным активам относится на себестоимость продукции (работ, услуг) в сумме, исчисляемой ежемесячно по нормам, рассчитанным исходя из первоначальной стоимости нематериальных активов и срока их полезного использования. По нематериальным активам, по которым невозможно определить срок полезного использования, нормы износа устанавливаются на 10 лет (но не более срока деятельности организации). По текущим нематериальным активам (патенты, лицензии и т. п.) износ начисляется в течение одного года.
Проверяя документы по начислению износа нематериальных активов, нужно установить, по всем ли объектам нематериальных активов он начислен и насколько экономически обоснованно установлены нормы, какова периодичность износа и насколько правильно он включается в себестоимость продукции.
Нематериальные активы выбывают в случае безвозмездной передачи, списания продажи. Аудитор обязан проверить правильность отражения в бухгалтерском учете операций, обусловленных выбытием.