В соответствии с российскими стандартами учета в себестоимость реализованной продукции включаются только расходы, учитываемые при налогообложении. Поэтому расходы, не уменьшающие налогооблагаемую прибыль, относятся на счет 81 “Использование прибыли” и исключаются из себестоимости реализации.
Расходы по уплате процентов по непогашенной задолженности и налог на прибыль не включаются в себестоимость производства. Для целей международной отчётности расходы по уплате процентов учитываются при определении финансового результата до налогообложения и отражаются таким же образом, как доходы по внереализационным операциям, расходы по внереализационным операциям и прибыли или убытки от курсовой разницы. Все эти статьи указываются в доходе компании до налогообложения. При этом они рассматриваются как не относящиеся к основной деятельности компании и, таким образом, указываются после финансового результата от основной деятельности. В соответствии с новой формой российского отчета о финансовых результатах расходы по уплате процента включаются в финансовый результат от основной деятельности, а прибыль/убыток от курсовой разницы отражается в отчетности как прочие доходы и расходы. В таблице 5 приведён сравнительный анализ статей отчёта о прибылях и убытках (ОПУ) в российской и международной практике.
Табл. 5 Различия в формах ОПУ в российской практике и МСФО.
| Строки | IAS | Российский учет |
| Выручка (нетто) от реализации товаров, продукции, работ, услуг | Да | Да |
| Себестоимость реализации товаров, продукции, работ, услуг | Не включается | Да |
| Коммерческие расходы | Не включается | Да |
| Управленческие расходы | Не включается | Да |
| Износ | Да | Не включается |
| Проценты к получению | Да | Да |
| Проценты к уплате | Да | Да |
| Доход по инвестициям (от участия в других организациях) | Да | Да |
| Прочие операционные доходы и расходы | Не включается | Да |
| Прочие внереализационные доходы и расходы | Не включается | Да |
| Налог на прибыль | Да | Да |
| Непредвиденные (чрезвычайные) доходы и расходы | Да | Да |
| Основные внутрифирменные расчеты | Да | Не выделяется |
| Доля меньшинства | Да | Не выделяется |
| Чистая прибыль/убыток отчетного периода | Да | Да |
Источники: МСФО 5 “Информация, подлежащая раскрытию в финансовой отчётности”; Положение по бухгалтерскому учёту “Бухгалтерская отчётность организации” ПБУ 4/96, утверждённое Приказом Минфина от 8 февраля 1996 г. №10; Приказ Минфина от 13 января 2000 г. №4н “О формах бухгалтерской отчётности предприятий”
Большой теоретический и практический интерес вызывают учёт бартера. В российской экономике бартер играет значительно более важную роль, нежели в международных масштабах. (Например, финансовой революцией в РАО “ЕЭС России” в 1999 г. было признано то, что компании удалось собрать 49 % “живых” денег в общей сумме платежей по сравнению с 19 % в 1998 г.) Согласно МСФО если товары или услуги обмениваются на другие однородные и аналогичные по стоимости товары или услуги, такая сделка не признается реализацией. Такая ситуация возникает, когда поставщики обмениваются товарами, перемещая их между различными регионами, с тем чтобы своевременно отреагировать на локальные изменения спроса. В тех случаях, когда происходит обмен разнородными товарами, например, грузовые автомобили обмениваются на стальной прокат, МСФО определяет такие сделки как сделки, приносящие доход. В российской системе учета бартерные операции всегда рассматриваются как реализация. Следовательно, при обмене товаров на аналогичные товары, такие сделки следует исключить из реализации, определяемой согласно международным стандартам.
Таким образом, между российскими и международными стандартами существует очень большое количество различий как принципиальных, так и менее значительных. Чтобы оценить масштаб подобных расхождений необходимо сравнить 2 комплекта консолидированной отчётности за 1998 г., подготовленные РАО “Газпромом”. Один из них был составлен в соответствии с российским законодательством, а другой – в соответствии с МСФО. Выяснилось, что расхождение в показателе чистой прибыли составило более 100 млрд. рублей – 42,49 млрд. рублей чистого убытка по российским правилам бухучёта и 147,22 млрд. по МСФО. Расхождение в определении резервов (за исключением резерва по сомнительным долгам) составило 45,4 млрд. рублей, а в отношении резерва по сомнительным долгам – 20,6 млрд. рублей. Сумма, которая по российскими правилами относится на капитал, а в соответствии с МСФО является расходами, достигает 29,5 млрд. рублей. Величина дохода по денежным статьям, который не признаётся в соответствии с российским бухучётом и признаётся в соответствии с МСФО, составляет 62,9 млрд. рублей. Есть и другие не менее существенные расхождения.
Поэтому на данном этапе реформирования системы бухгалтерского учёта должно стать последовательное сглаживание несоответствий, что будет способствовать более успешному продвижению российских компаний на рынки капитала. При этом, говоря о реформировании необходимо подчеркнуть, что автоматическое, без каких-либо изменений, принятие МСФО невозможно. Ведь по сути, международные стандарты – это компромисс между ведущими системами учёта в мире. Нельзя отрицать тот факт, что в России уже накоплен большой полезный опыт, сложилась система бухгалтерского учёта. Например, по словам А. Бакаева, руководителя Департамента методологии бухгалтерского учёта и отчётности Минфина России “наш План счетов – один из уникальнейших документов в мировой учётной практике”. Поэтому при использовании международных стандартов финансовой отчётности для создания новой национальной системы учёта международный опыт должен быть адаптирован к российской специфике.
§ 2. ПРОБЛЕМЫ ТРАНСФОРМАЦИИ РОССИЙСКОЙ ОТЧЁТНОСТИ В СООТВЕТСТВИИ С МСФО
Трансформация финансовой отчётности в соответствии с требованиями МСФО становится всё более актуальной. Однако следует отметить, что единой методики трансформации отчётности не существует. По мнению специалистов, отчётность в соответствии с МСФО можно получить 3 путями: методом трансформации отчётности, методом трансляции проводок и методом параллельного учёта.
Первые два метода самые простые, однако, они могут давать погрешность от 10% до 50%. Как правило, в их основе лежит построение специальных трансформационных таблиц. Например, при составлении консолидированной отчётности РАО “ЕЭС России” за 1998 г. было разработано 28 таких таблиц. Выделяется пять основных трансформационных таблиц:
· сводная таблица рублёвых корректирующих (трансформационных, исправительных) проводок
· сводная таблица валютных корректирующих проводок
· сводная таблица трансформации баланса
· сводная таблица корректирующих проводок по перегруппировке статей отчёта о прибылях и убытках
· сводная таблица трансформации отчёта о прибылях и убытках
Все таблицы взаимосвязаны и позволяют в итоге получить трансформированный отчёт о прибылях и убытках и баланс. К недостаткам такой методики, помимо возможных ошибок, следует отнести то, что информацию, подготовленную по МСФО можно получить только в конце периода, причём после завершения основного процесса трансформации приходится вносить корректировки.
· Параллельный учёт (иначе он называется методом двойного ведения бухгалтерского учёта) ведётся с помощью специального программного обеспечения. Для ведения параллельного учёта система использует два плана счетов: российский и международный. При настройке типовых операций записываются как российские, так и международные шаблоны проводок. Введённые операции автоматически разносятся по различным модулям, что даёт максимальную детализацию информации. В то же время необходимо учитывать ряд особенностей при автоматизированной трансформации бухгалтерской отчётности.
· различная степень детализации российского и международного планов счетов
· различные методы и нормы амортизации основных средств и МБП (согласно МСФО МБП могут полностью относиться на расходы в момент приобретения, а по российским стандартам – амортизироваться при передаче в эксплуатацию)
· особенности при документарном признании задолженности и денежных средств (например, согласно российским стандартам счета денежных средств обновляются на основе банковской выписки, а по МСФО – на основе платёжных поручений)
· настройка операций при ведении учёта в двух валютах
Поскольку перечень различий между российским учётом и МСФО, связанных с трансформацией бухгалтерской отчётности, остаётся всё ещё значительным, данная проблема требует особого внимания со стороны широко круга бухгалтеров и консультантов.
ГЛАВА 6. РЕФОРМА БУХГАЛТЕРСКОГО УЧЁТА В РОССИИ
§ 1. ПРАВОВАЯ БАЗА РЕФОРМ.
Законодательной основой в области реформирования системы российского бухучёта является Государственная Программа перехода Российской Федерации на принятую в международной практике систему учёта и статистики в соответствии с требованиями развития рыночной экономики, разработанной в соответствии с Распоряжением Председателя Верховного Совета РФ от 14 января 1992 г. Поскольку вопрос о переходе на МСФО тогда ещё не стоял на повестке дня, основной задачей перестройки бухгалтерского и банковского учёта была провозглашена “разработка и внедрение в практику предприятий специального Плана счетов, который позволит: