Что касается Правила (стандарта) «Права и обязанности аудиторских организаций и проверяемых экономических субъектов», то история его появления такова. Несколько лет назад готовились концептуальные документы, определявшие, какие российские Правила (стандарты) следует разрабатывать и в каком порядке. Разработчики решили, что в Правилах (стандартах) несомненно должны быть конкретизированы права и обязанности участников аудита. Имелось в виду, что, например, в соответствии с одним из стандартов аудитор обязан документировать процесс аудита, а в соответствии с другим стандартом руководители экономического субъекта обязаны предоставлять аудитору письменные разъяснения и пр. Стало быть, предполагалось, что реально такие права и обязанности будут «разбросаны» по разным документам. Однако когда верстался список планируемых к подготовке Правил (стандартов), наименование документа о правах и обязанностях было внесено в этот список самостоятельным пунктом. На наш взгляд, необходимость решать названный вопрос в документе уровня стандарта сомнительна: базовые права и обязанности должны были бы быть сформулированы на уровне Временных правил или федерального закона, а в Правилах (стандартах) такие требования должны детализироваться и конкретизироваться.
Теперь рассмотрим Правило (стандарт) «Требования, предъявляемые к внутренним стандартам аудиторских организаций». В зарубежной практике подготовка внутренних стандартов аудиторских фирм отдана на откуп самим фирмам, зависит от масштаба их деятельности и во многом продиктована содержанием и логикой применяемых в этих странах аудиторских стандартов. Поскольку для подавляющего большинства российских аудиторских организаций требование подготовки внутренних стандартов в новинку, такой документ важен и нужен. Многие положения данного Правила (стандарта) носят методический, рекомендательный характер и должны подсказать аудиторам, как готовить внутренние регламентирующие документы.
Что касается Правила (стандарта) «Налоговый аудит и другие сопутствующие услуги по налоговым вопросам. Общение с налоговыми органами», то его появление было вызвано тем, что до сих пор в ходе аудита большинство российских аудиторов обращает наибольшее внимание именно на налоговые проблемы. Создание этого стандарта сопровождалось многочисленными дискуссиями. Несколько лет назад, когда подготавливались планы разработки российских стандартов, решили, что именно такой стандарт, не имеющий международных аналогов, российским аудиторам будет полезен. Когда дело дошло до подготовки, необходимость такого стандарта многим уже казалась сомнительной, поскольку на повестку дня была поставлена задача показать российским аудиторам, что аудит как раз не сводится к налоговой проверке. После того, как стандарт все-таки решили готовить, стали обсуждаться две точки зрения. Согласно одной точке зрения в стандарте должны были устанавливаться требования по проверке налоговых вопросов в ходе обязательного ежегодного аудита. В соответствии с другой точкой зрения в стандарте должны были формулироваться требования к налоговому аудиту как к дополнительной аудиторской услуге. Победила вторая точка зрения, поскольку аудитору в ходе проверки достоверности отчетности следует анализировать все счета бухгалтерского учета с позиции их существенности, величины и вероятности появления ошибок и искажений, а балансовому счету 68 «Расчеты по налогам и сборам» нужно уделять столько же внимания, сколько и любому другому счету. Наконец, при подготовке материала к рассмотрению в Комиссии по аудиторской деятельности было решено придать документу статус методики, а не стандарта, подчеркнув тем самым его методический, рекомендательный характер.
Следовательно, можно обсуждать необходимость существования тех или иных российских Правил (стандартов), не имеющих прямых аналогов в системе МСА, но их появление всегда продиктовано определенной логикой.
Российские Правила (стандарты) аудиторской деятельности «покрывают» не все МСА издания 1999 г. В таблице 4 приведены наименования документов, которые по состоянию на 1 января 2001 г. еще не использовались при подготовке российских регламентирующих документов.
Российские Правило (стандарты) разрабатываются небольшими партиями (по 4—5), что связано с организационными проблемами и особенностями финансирования. Те из них, до которых «не дошли руки», видимо, не считались приоритетными. В первую очередь,— это предисловие к Правилам (стандартам) и их концептуальная основа. Отсутствие таких документов связано с тем, что предисловие и введение к любой книге обычно готовят к тому моменту, когда она уже создана. Поскольку комплект российских Правил (стандартов) еще не представляет собой единого целого, было естественно оставить подготовку предисловия на потом.
Российским законодательством по бухгалтерскому учету предусматривается возможность передачи ведения бухгалтерского учета централизованной бухгалтерии или специализированной организации. Тем не менее наиболее крупные и важные российские экономические субъекты, отвечающие критериям обязательного аудита: акционерные общества, предприятия со значительным объемом выручки и большой стоимостью активов и пр.— обычно все-таки не считают возможным отдавать свой учет на откуп некой сторонней организации, а имеют в штате главного бухгалтера, а то и бухгалтерию. Таким образом, разработка российского документа/ касающегося аудита субъектов, пользующихся услугами специализированных организаций, также не была отнесена к первоочередным задачам.
Особого комментария заслуживает МСА501, касающийся аудиторского подхода к дополнительному рассмотрению особых статей бухгалтерской отчетности с точки зрения получения соответствующих аудиторских доказательств. Выше мы уже говорили о том, что российское Правило (стандарт) по аудиторским доказательствам (п. 3 табл. 2) является одним из наименее удачных с точки зрения соответствия международному прототипу. Во-первых, в нем полностью отсутствует упоминание так называемых утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности. Во-вторых, в российском Правиле (стандарте) приведен список способов получения аудиторских доказательств, который лишь частично совпадает с приведенным в МСА 500. Поэтому создать отечественный стандарт, в котором более подробно раскрывались бы требования к сбору аудиторских доказательств в приложении к конкретным ситуациям, было затруднительно. Разработчикам пришлось бы выбирать одно из двух зол: либо готовить документ, мало связанный с основным Правилом (стандартом) по аудиторским доказательствам, либо создавать оригинальный документ, заведомо мало связанный с международными стандартами. По нашему мнению, логично приступать к работе над российским аналогом МСА 501 только после кардинальной переделки российского Правила (стандарта), посвященного сбору и использованию в ходе аудита аудиторских доказательств.
Нет пока российских Правил (стандартов), аналогичных МСА 910 и 930, которые касаются двух видов сопутствующих аудиту услуг, еще не нашедших применения в российской практике,— обзора (геview) и подготовки (compilation) финансовой отчетности. И в том и в другом случае речь идет о проверке аудитором финансовой отчетности на предмет ее достоверности, но в первом случае имеется в виду беглая обзорная проверка, менее глубокая, чем полноценный аудит, а во втором случае — участие аудитора в подготовке такой финансовой отчетности. Письменные отчеты или заключения аудитора по результатам выполнения заданий, связанных с обзором или подготовкой (компиляцией) отчетности клиента, обладают меньшей доказательной силой, чем полноценное аудиторское заключение об отчетности клиента. В первом случае проверка по определению более беглая и обзорная, чем аудит, а во втором случае аудитор не является независимым, поскольку принимает участие в подготовке отчетности. Тем не менее на Западе считается, что участие квалифицированного специалиста-аудитора в подготовке отчетности может добавлять авторитетности такой отчетности по сравнению с той, которую клиент готовил
бы самостоятельно. В ряде случаев банки или иные кредиторы экономических субъектов не настаивают на проведении полноценного аудита перед выдачей займа и бывают удовлетворены отчетами аудиторов по МСА 910 или МСА 930, что можно получить быстрее и что стоит дешевле аудита.
По нашему мнению, перечисленные способы «облегченных» аудиторских проверок давно практикуются и в России, хотя не описаны ни в одном регламентирующем документе. Некоторые российские аудиторские организации, занимающиеся налоговым аудитом, но выдающие полноценное аудиторское заключение, на самом деле проводят обзорные проверки отчетности своих клиентов, хотя, возможно, сами не отдают себе в этом отчета. Однако в большинстве случаев осуществления работ по подготовке отчетности российских предприятий в соответствии с международными стандартами финансовой отчетности аудиторы вовлечены в этот процесс таким образом, что можно говорить об оказании услуг по компиляции, а не о независимом аудите отчетности. К сожалению, Временными правилами не предусматривается проведение аудитором проверок, не являющихся аудитом. Экономические субъекты должны либо платить аудиторам за полноценный аудит, когда он, строго говоря, не требуется, либо заказывать аудиторам то, в чем есть потребность, но тогда не будет выполнено требование осуществления ежегодного полноценного аудита. В российской практике часто встречается и третий вариант: и платят скромно, и аудит проводится неполноценный, но из аудиторского заключения этого не видно. Во многих же случаях инициативный аудит в форме обзора или компиляции был бы дешевле и удовлетворял бы требованиям некоторых пользователей бухгалтерской отчетности. Можно сказать, что внедрение подобных альтернативных способов проведения аудиторских проверок требует внесения изменений в действующее законодательство и проведения соответствующей разъяснительной работы среди экономических субъектов и пользователей их отчетности.