В период подготовки Временных правил практически не существовало профессиональных аудиторов, не было речи и о каких-либо документах профессиональных объединений аудиторов, содержащих нормы их поведения, поэтому во Временных правилах была ограничена сфера деятельности аудиторов собственно аудитом и оказанием «других услуг по профилю своей деятельности» [4, п. 9]. Получилось, что в МСА 920 описаны лишь требования, предъявляемые к аудиторским услугам, связанным с различными проверками и бухгалтерскими услугами, а в российском Правиле (стандарте) предпринята более-менее успешная попытка определить, какие сопутствующие услуги вправе, а какие не вправе оказывать аудиторские организации, включая издательскую деятельность, проведение семинаров, рекрутинг (услуги по набору персонала). В результате российский документ имеет мало общего с международным аналогом, а главное — так у не оговорены виды деятельности, которые запрещены для аудиторских организаций.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Действия аудитора при выявлении искажений бухгалтерской отчетности» формально разработано на базе МСА 240, буквальный перевод названия которого — «Мошенничество и ошибки». Такое существенное различие в названиях не случайно: во время обсуждения проекта данного Правила (стандарта) специалистами рецензент обратил внимание на то, что согласно Уголовному кодексу Российской Федерации мошенничество является одним из видов уголовных преступлений, в связи с чем квалифицировать некоторое деяние как мошенничество может только суд или следствие, но никак не аудитор. После этого речь в отечественном стандарте пошла не о мошенничестве и ошибках, а о преднамеренных и непреднамеренных искажениях отчетности.
Различие двух документов не ограничивается заголовком. Западные аудиторы обычно работают в государствах, имеющих многолетние традиции правового подхода к решению различных вопросов. Эти аудиторы, как правило, имеют такое же право на профессиональную тайну в отношении своих клиентов, как врачи и юристы, а правоохранительные, налоговые и другие аналогичные органы таких стран уважают право представителей некоторых профессий на свою тайну. Наше правовое государство находится в процессе становления, и до сих пор не прекращаются попытки использовать конфиденциальную информацию аудиторов для получения доказательств вины их клиентов, причем речь зачастую идет не о серьезных случаях, угрожающих безопасности государства, а о фактах мелких налоговых нарушений. Поэтому при подготовке названного Правила (стандарта) разработчики попытались, насколько это было возможно, освободить аудитора как от ответственности за не обнаружение фактов умышленных искажений, так и за недонесение о таких фактах. В результате в российском стандарте (в отличие от МСА) появились пространные высказывания о том, чем отличаются умышленные искажения бухгалтерской отчетности от неумышленных, перечисление внутренних и внешних факторов, способствующих таким искажениям. Вместе с тем четкие формулировки МСА 240 о том, как и в каких случаях следует информировать о фактах мошенничества руководство проверяемой фирмы (п. 19 и 20), в каких случаях и каким образом следует отражать факты мошенничества в аудиторском заключении (п. 21—23), когда возникает возможность информировать о фактах мошенничества правоохранительные органы (п. 24) и пр., в отечественном стандарте вылились в обтекаемые рассуждения о том, что случаи искажений отчетности следует отражать в рабочей документации аудиторской организации и в итоговых документах аудита: заключении и письменной информации руководству экономического субъекта (п. 4.6). Видимо, в ходе дальнейшей нормотворческой работы необходимо будет приблизить российское Правило (стандарт) к МСА, но для этого одновременно потребуется обеспечить законодательные гарантии прав аудиторов на профессиональную тайну.
Правило (стандарт) аудиторской деятельности «Аудиторские доказательства» подготовлено на основе МСА 500, но между ними есть значительные расхождения. По-видимому, это связано с тем, что разработчики Правила (стандарта) на начальном этапе перехода к стандартизации аудиторской деятельности сочли внедрение МСА 500 достаточно сложным и в ходе адаптации значительно упростили текст, опустив много существенных положений.
В российском Правиле (стандарте) вообще не рассматриваются утверждения (или предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности (это, по сути, обстоятельства, которые подлежат проверке при поиске аудиторских доказательств). В пункте 13 МСА 500 приведены семь таких утверждений:
* существование;
* права и обязательства;
* возникновение;
* полнота;
* стоимостная оценка;
* измерение;
* представление и раскрытие.
Следует отметить, что концепция утверждений (или предпосылок подготовки) бухгалтерской отчетности пронизывает всю систему МСА. В российской практике появление данного понятия было заблокировано на том основании, что, якобы, в российском бухгалтерском учете используются принципы подготовки бухгалтерской отчетности, сформулированные иначе чем в международных стандартах [15, п. 7], По нашему мнению, отсутствие данных терминов в Правилах (стандартах) наносит непоправимый вред российскому аудиту, существенно сдерживает применение в нашей стране МСА и прогрессивных западных методик аудита в полном объеме.
Анализируя сходство и различие российского Правила (стандарта) и МСА, следует отметить, что девять методов получения аудиторских доказательств, установленных у нас, противопоставлены пяти процедурам, предусмотренным в МСА. Эти расхождения также идут не на пользу российскому аудиту.
В заключение прокомментируем Перечень терминов и определений, используемых в Правилах (стандартах) аудиторской деятельности, который подготовлен на основе МСА 110 «Глоссарий». По нашему мнению, этот перечень не имеет самостоятельного значения и выполняет вспомогательную функцию. С этой точки зрения различие между российским и международным стандартами не может рассматриваться как недостаток, желательно только, чтобы смысл одних и тех же понятий и в том и в другом документах совпадал. Этого не всегда удавалось добиться по двум причинам.
Во-первых, российский Перечень определений должен был базироваться на Временных правилах и на российских нормативных актах, регулирующих бухгалтерский учет, поэтому он объективно не может быть тождествен глоссарию из МСА. Можно рассчитывать, что с приближением российских подходов к аудиту к международным, а российских подходов к бухгалтерскому учету — к МСФО дефиниции данных двух перечней будут приближаться друг к друг/.
Во-вторых, российский Перечень содержит большее количество понятий. Такие понятия, как «честность», «объективность», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональное суждение аудитора», «профессиональный субъективизм аудитора» возможно очевидны для западных аудиторов, но отечественным специалистам их необходимо было разъяснить. Некоторые же термины, например «утверждения (предпосылки подготовки) бухгалтерской отчетности», по описанным выше причинам, еще ждут того, чтобы занять положенное место в российском перечне.
Несовпадающие стандарты
Существует значительное число российских Правил (стандартов) аудиторской деятельности, которые не имеют прямых аналогов в системе МСА. Прокомментируем причины их появления среди российских регламентирующих документов.
Обычно национальные аудиторские стандарты экономически развитых стран предусматривают ту или иную форму развернутого отчета аудитора перед руководством (так называемого management letter, письма руководству) содержащего перечень обнаруженных недостатков, рекомендации по их устранению, усовершенствованию системы бухгалтерского учета и внутреннего контроля, а также анализ устранения замечаний по результатам аудита прошлого года и пр.
Несомненна и необходимость регламентирующего документа, где были бы сформулированы национальные требования к уровню образования аудиторов. В системе МСА такого стандарта нет не потому, что данный вопрос не важен, просто MАС выпускает по этому вопросу отдельную подборку инструктивных и регулирующих материалов. У нас требования к образованию аудиторов сформулированы во Временных правилах, и в Правиле (стандарте) «Образование аудитора», как документе более низкого законодательного уровня, требования Временных правил могли бы лишь конкретизироваться и детализироваться, но содержать какие-либо новации Правило (стандарт) не могло. Многие из этих требований с сегодняшних позиций воспринимаются неоднозначно, например, вероятность того, что аудитором может быть лицо, имеющее юридическое образование, по нашему мнению, использовалось на практике редко — не так уж много профессиональных юристов разбираются в дебете и кредите. В силу ряда причин в бухгалтерский учет и аудит за последнее время пришло много специалистов с техническим образованием, которые вынуждены были для формального соблюдения аттестационных требований получить дополнительное высшее или среднее специальное образование. Вместе с тем давно говорят о необходимости введения требования относительно дополнительной послевузовской подготовки для тех, кто хочет получить аудиторский аттестат. Однако пока такое требование может быть лишь рекомендательным. Таким образом, российский стандарт, посвященный образованию, необходим, но документ этот может стать полноценным только в том случае, когда неоправданно жесткие и конкретные положения Временных правил будут заменены отсылочной нормой закона об аудите, передающей полномочия формулировать соответствующие требования в таком стандарте.