Оставляя за хозяйствующим субъектом право на самостоятельный выбор момента признания финансового результата от реализации полученным, Карандашева И.И.[ 18 ] считает, что необходимо изменить порядок отражения реализации в бухгалтерском учете продавца при установлении им момента реализации «по оплате» в целях реального отражения произошедшей продажи (реализации). При выборе предприятием способа признания финансового результата от реализации «по отгрузке» эти моменты будут совпадать, а способа «по оплате» рассматриваться для целей бухгалтерского учета обособленно [ 18 ].
Итак, обобщая все вышесказанное, следует отметить, что каждый из методов определения выручки от реализации продукции (работ, услуг) имеет как достоинства, так и недостатки. Мы считаем, что при сложившейся в настоящее время в России экономической ситуации, когда проблема неплатежей является одной из основных, «момент реализации - оплата» является одним из самых действенных инструментов ухода от извечного парадокса бухгалтерского учета: «прибыль у предприятия есть, а долги оплачивать нечем», который создает существенные трудности и при гораздо более благоприятной экономической обстановке.
Но наиболее грамотным и обоснованным, на наш взгляд, является предложение Бровиной Т.М. [ 12 ] шире использовать мировой опыт и отечественную практику внешней торговли. В частности, в странах с развитой рыночной экономикой для того, чтобы покупатель быстрее расплатился за поставленные товары, в контракт вносятся поправки на условия платежа: за сокращение сроков расчетов предоставляются скидки до 5% от стоимости сделки. Применение скидок при оплате в срок побуждает покупателей своевременно оплачивать счета. А при такой заинтересованности покупателей предприятие - поставщик может смело переходить на метод учета реализации продукции «по отгрузке».
В настоящее время государство пытается решить проблему неплатежей в АПК страны. Так, статья 15 Федерального закона [ 1 ] гласит: «безналичные расчеты юридических лиц, являющихся потребителями (покупателями) сельскохозяйственной продукции, сырья и продовольствия, с товаропроизводителями (поставщиками), находящимися на территории РФ, производятся инкассо, если иной порядок не предусмотрен в договоре.
Срок оплаты за сельскохозяйственную продукцию и сырье, поставленные перерабатывающим и другим организациям, также за продовольствие, поставленное торговым организациям, устанавливается при инкассо до десяти дней после поступления расчетных документов в банк плательщика.
При наличии устойчивых хозяйственных связей расчеты за сельскохозяйственную продукцию, сырье и продовольствие осуществляется посредством обязательных платежей не реже трех раз в месяц». Однако, как будет выполняться данный закон на практике, покажет время.
В процессе сбытовой деятельности хозяйств АПК возникают дополнительные затраты, связанные с реализацией продукции. Такие затраты и виды работ относятся к коммерческим расходам. Коммерческие расходы в основном возникают на завершающем этапе кругооборота средств. Эти расходы позволяют формировать товарное содержание продукции. Удельный вес таких расходов в полной себестоимости по сельскохозяйственным предприятиям может колебаться (по стандартным продуктам) от 5,9 до 37,0%. Часть хозяйств относят затраты такого рода либо на счет 20 субсчета «Растениеводство» и «Животноводство» с последующим распределением по видам и группам культур или с последующим отнесением этих расходов в конце года на производственную себестоимость продукции животноводства, либо относят коммерческие расходы непосредственно на реализованную продукцию, то есть на счет 46. Однако, по мнению Голованова А.А. [ 15 ] экономически обоснованным является такой порядок ведения учета коммерческих расходов, когда все расходы по сбыту продукции предварительно учитывают на счете 43, а затем ежемесячно списывают со счета 43 на счета 45 или 46 в полной сумме или в доле, относящейся соответственно к отгруженной или реализованной продукции. Эти расходы в конце года присоединяют к производственной себестоимости отдельных видов продукции на основании первичных документов. При невозможности определения коммерческих расходов по данным первичных документов, Голованов А.А. предлагает распределять их между отдельными видами продукции пропорционально массе, объему, количеству или производственной себестоимости. Для учета дополнительных затрат, связанных с повышением качества продукции, следовало бы в бухгалтерском учете на счете 20 «Основное производство», по мнению ученого, выделить специальный субсчет, где в разрезе отдельных видов производимой продукции учитывать дополнительные затраты на повышение качества продукции. Дополнительные капитальные вложения, направленнные на проведение мероприятий по повышению качества продукции, также должны, по мнению Голованова А.А.[ 15 ] выделяться в учете и анализироваться отдельно .
На наш взгляд, описанный порядок учета коммерческих расходов имеет ряд существенных преимуществ, он позволяет повысить реальность и информативность учетной информации при учете процесса реализации продукции (работ, услуг).
В настоящее время для предприятий актуальна проблема реализации продукции (работ, услуг) по ценам не выше (ниже) себестоимости: полученный по бартеру товар или его часть предприятию необходимо реализовать с оплатой в денежной форме для получения средств на выплату заработной платы, коммунальных платежей, расчетов с бюджетом. Часто товар не удается реализовать даже по цене приобретения. Реализуя товар ниже себестоимости, предприятие получает реальные убытки. Действующее налоговое законодательство предусматривает штрафные санкции за подобные хозяйственные операции. Так в п.9 Инструкции ГНС РФ №39 «О порядке исчисления и уплаты в бюджет налога на добавленную стоимость», в п.2 и 17 Инструкции ГНС РФ №30 «О порядке исчисления и уплаты налогов, поступающих в дорожные фонды», указано, что в случае реализации продукции (работ, услуг) и товаров не выше их фактической себестоимости для целей налогообложения принимается рыночная цена на такую же или аналогичную продукцию, но не ниже фактической себестоимости.
У предприятий существует возможность реализации товаров по ценам ниже себестоимости без штрафных санкций в случае снижения потребительских свойств товара либо, если сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости. Однако, возможность принимать для целей налогообложения фактические цены реализации (в случае, когда сложившиеся рыночные цены оказались ниже себестоимости) предприятие может реализовать только в отношение НДС и налога на прибыль, в отношение налога на реализацию ГСМ и налога на пользователей автодорог Инструкцией ГНС РФ №30 такая возможность не предусмотрена [ 24 ].
Для документального оформления операций по реализации продукции в сельском хозяйстве в бухгалтерском учете действуют типовые межведомственные формы первичной документации. В последнее время возникла срочная необходимость пересмотра форм, а по новым операциям, возникшим в последние годы - разработка новых форм первичного учета. В утвержденных новых формах большое внимание уделено реквизитам для отражения качества получаемой продукции. Некоторые формы (например, товарно-транспортные накладные на отправку продукции) существенно упрощены, из них исключены реквизиты второстепенного характера.
Раздел учетной документации по движению готовой продукции для сельскохозяйственных предприятий оказался самым большим. В связи с развитием рыночных отношений в последние годы большое распространение получили операции по прямой продаже хозяйствами, минуя традиционных заготовителей, сельскохозяйственной продукции населению, в том числе через стационарные пункты торговли, принадлежащие хозяйствам. Для тех новых операций в сельскохозяйственных предприятиях был разработан ряд специальных документов: №184-АПК «Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции (на рынке)». В «Акте о приемке продукции для реализации» указывают все необходимые реквизиты по качеству, количеству, сортности, сумме поступившей для реализации продукции по каждому ее виду, что подтверждается подписями лиц, сдавших продукцию и принявших ее для реализации.
Для оформления операций по списанию продукции в дебет счета 46 «Реализация продукции (работ, услуг)» и отражению выручки по кредиту этого счета используют отчет о реализации продукции. В документе приводятся данные и об использовании выручки «Отчет о продаже сельскохозяйственной продукции» составляется при разовой продаже продукции на рынке и других местах торговли. К отчету прилагаются оправдательные документы на приемку продукции и использование денежной выручки [ 9 ].