По мнению Угольникова К. Л. «Аудит в современном понятии этого слова существует уже более 200 лет. Корни его возникновения восходят ко времени, когда впервые появилось разделение интересов между теми, кто непосредственно занимается управлением предприятий и теми, кто вкладывает деньги в его деятельность. В это же время начали зарождаться акционерные общества, и аудитор (ревизор) занял центральное место общественного контролера внешней отчетности».
В конце XVII века был принят (в Шотландии) первый закон о запрете определенным должностным лицам служить в качестве городского аудитора; тем самым в Западном мире было введено современное понятие независимости аудитора. Основной толчок дальнейшему развитию аудита безусловно дал закон о британских компаниях, который был принят в 1862г. В нем предписывалось в обязательном порядке проверка счетов и отчетов компаний аудиторами по меньшей мере один раз в год. Железнодорожный транспорт — одна из первых отраслей в Великобритании, которые создали службу внутренних аудиторов. В конце XIX века так называемые разъездные английские аудиторы уже посещали разбросанные по всей стране транспортные агентства с задачей оценить меру ответственности администрации за имущество и систему отчетности. Это было вызвано потребностью в объективной оценке отчетности акционерного общества с тем, чтобы получить достоверные данные о действительном финансовом состоянии предприятия и результатах его хозяйственной деятельности за определенный период. Полагаться всецело на саму компанию дело было рискованным, так как нередки были банкротства предприятий, в результате которых акционеры и пайщики или кредиторы теряли свои капиталы, В результате этого недоверие акционеров и кредиторов, с одной стороны, и налоговых органов, — с другой, к достоверности бухгалтерских балансов и отчетов о доходах способствовало появлению бухгалтеров-аудиторов, которые должны были изучать и анализировать отчетность акционерного общества и давать квалифицированное заключение о ее достоверности. При обсуждении годового отчета общества на общем собрании акционеров заслушивалось заключение аудитора, и лишь после этого отчет утверждался (или не утверждался) и делалась оценка деятельности правления общества. Иными словами, профессия бухгалтера-аудитора появилась впервые в акционерных компаниях, когда акционеры, кредиторы и налоговые службы вынуждены были искать стороннего независимого специалиста, который мог бы дать объективные заключения о финансовом состоянии предприятия.
Крупнейший авторитетный английский ученый Лоуренс Дикси аудиторство и технику ревизий видел в выявлении:
1) подлогов;
2) случайных ошибок,
3) недостатков в организации учета.
Ревизия начиналась с кассы. Анализ баланса рассматривали с точки зрения интересов различных заинтересованных лиц. В теории и практике аудиторской работы, прежде всего, необходимо назвать А. Т. Ватсона, который определил три фальсификации учета в котором:
1. Ситуация означает, что материально ответственные лица совершили хищение, оно могло быть у собственника, у другого материально ответственного лица и у сторонних лиц, например у покупателей, которое называется сокрытием;
2. Ситуация возникает в целях приукрашивания действительного положения (например, желание поднять курс акций), т. е. вуалированием;
3. Ситуация означает, что действительное положение лучше отраженного в балансе (например, желание изменить суммы налоговых платежей, также вуалированием).
Всякая фальсификация, как более широкое понятие, рассматривалось и анализировалось английскими аудиторами. Для выявления фальсификации по Ватсону необходимы следующие условия:
1) содействие главы фирмы, он в лучшем случае готов разоблачить сокрытие, но почти никогда — вуалирование;
2) четкое представление, с какой целью может быть подвергнут тот или иной счет фальсификации (для ревизора нужна специальная классификация счетов);
3) знание психологии потенциального растратчика, его желание и умение «обратить окружающие обстоятельства в свою пользу»;
4) анализ взаимоотношений сотрудников ревизуемого предприятия.
5) длительность работы «делает преступника менее осторожным»;
6) амбициозность, в той или иной степени заложенная в характере каждого человека, может всегда подвести психически неустойчивого и алчного человека;
7) небрежность в записях;
8) запущенность, отставание бухгалтерских записей от совершения фактов хозяйственной жизни; чем больше отставание в учете, тем больше вероятность возникновения злоупотреблений;
9) назначение на должности по протекции — одно из самых больших зол учета.
Названные обстоятельства приводят к выводу, что предметом аудита и ревизии, и в конечном счете бухгалтерского учета является психология лиц, занятых в хозяйстве, не права и обязанности сотрудников, а мотивы их действий. Управлять хозяйством — значит управлять желаниями людей в нем занятых. Сами бухгалтера — те же люди и они не обязательно лучше тех, действия которых им приходится проверять. В жизни это ревизоры, но ревизоров надо ревизовать тоже!
Годдард исходя из столь печальной оценки своих современников и коллег утверждал, что девять десятых всех хищений происходит по вине бухгалтера, а Ватсон, отмечая психологическую неустойчивость людей, специально выделял одиннадцать наиболее типичных преступлений людей этой профессии:
· не приходуются ценности, прежде всего денежные;
· документы оформляются не тем днем;
· искусственно завышаются остатки по денежным (касса) и материальным счетам;
· завышаются итоги платежных ведомостей;
· завышается зарплата «друзьям» бухгалтера;
· выписываются деньги на подставных лиц («мертвые души»);
· завышаются цены по сговору с поставщиками;
· фиктивное кредитование счета Кассы или отражение фиктивной кредиторской задолженности;
· оплата завышенных комиссионных и дележ их с получателями;
· подделка документов, как правило чеков;
· оплата несколько раз одного и того же документа (или его различных экземпляров).
Конечно, коммерческая практика того времени знала и много других преступлений. Средствами фальсификации выступали операционные счета (расходов, издержек, расходов будущих периодов и т. п.), документы, которые подделывались, исправлялись, подчищались и т. п. а также «двойные книги», одна для себя, другие для внешнего употребления (одни черновые, но верные, другие беловые, но обманные).
Средствами борьбы с фальсификацией рекомендовались: ревизии с частотой от 3 до 6 месяцев, сплошные инвентаризации всех складов фирмы одновременно, частое перемещение материально ответственных лиц со склада на склад; инвентаризация дебиторской и кредиторской задолженности (контрактам направляются письма с перечнем прав и требований, адресаты должны их подтвердить); внезапные проверки расчетных документов, как правило расчетных книжек сотрудников (бухгалтер мог указать в лицевом счете больше, чем в расчетной книжке).
При ревизии на всех проверенных документах проставляли личный штамп ревизора. Признавалось, что контролер должен, с одной стороны, подозревать всех, а с другой, будучи предельно вежливым, — ни в коем случае не дать понять этого проверяемым.
Относительно последовательности проведения ревизии мнения расходились. Если Ватсон и Чэдвик считали необходимым проверить прежде всего кассу, а потом все остальное в последовательности, выбираемой ревизором, то Р. Годдард настаивал на проверке прежде всего Главной книги. Проверка должна была проводиться в последовательности счетов, устанавливаемой ревизором. Отсюда правило Годдарда: «Прежде чем перейти к следующему счету, предыдущий должен быть вполне исчерпан».
Крупные труды по бухгалтерской экспертизе оставили Л. Дикси и Ф. Пикслей. Техника английских ревизоров часто вызывала восхищение в других странах. В 1908г. А.И. Гуляев писал о работе в Петербурге двух английских экспертов. Они руководствовались анкетой-инструкцией, содержащей около 150 вопросов, проставляли в качестве ответов числа и «картина состояния дел компании получалась удивительно ясная и полная».
В Великобритании были созданы Институт присяжных бухгалтеров Англии и Уэльса (1880), Ассоциация дипломированных и корпоративных бухгалтеров, членами которых становились не только жители Британских островов, но и представители британских доминионов, колоний и подмандатных территорий. В дальнейшем при развитии национально-освободительного движения и получении независимости этими странами в них стали создаваться свои национальные организации, объединяющие представителей аудиторской профессии. Вопрос возникновения в Англии аудита, нельзя делить его историей, появлением и становлением бухгалтерского учета. Один английский автор В. Т. Бакстер развития учета и аудита разделил на четыре периода:
1) классический, включающий в себя всю историю древнего мира и рынков средневековья.
2) с 1200 по 1850 г. рождение позиционной системы счисления, применение которой позволило создать двойную бухгалтерию и обеспечить исчисление финансовых результатов учетными методами;
3) с 1850 по 1950 — резкое усложнение экономической жизни, распространение учета затрат и калькуляции себестоимости, возникновение публичной отчетности и аудиторства;
4) с 1950 года возник принципиально новый период в истории учета и аудита.
Он связан с распространением электронно-вычислительной техники, необходимостью отражать инфляционные процессы с гармонизацией учетных процедур, которые выражаются в разработке учетных и аудиторских стандартов. Ныне существует свыше 200 аудиторских фирм.
ФРАНЦИЯ. Исторический путь становления экономических аспектов бухгалтерского учета и аудита во Франции характерен и для трудов четырех крупнейших ученых французской школы: Жана Густава Курсель-Сенеля, Леоне Сейя, Адольфа Гильбо и Эжена Пьера Лесте и можно рассматривать его по двум основным направлениям: