Особенно тщательно нужно проверять операции, в которых лично заинтересованы руководители предприятия, например, расчеты с принадлежащими им компаниями; осуществление деятельности, не оговоренной в уставе, в которой заинтересовано руководство; спонсорство и субсидирование иных предприятий, а также операции и показатели, влияющие на размер вознаграждения, выплачиваемого руководителям. Чтобы получить сведения о таких операциях, аудитор должен изучить учредительные документы, трудовые договоры, протоколы совета директоров и собрания акционеров и т. д. Если окажется, что руководители предприятия лично заинтересованы в тех или иных операциях, нужно подробно изучить, как они отражаются в учете, как формируются показатели, от которых зависит вознаграждение руководства предприятия. Если выяснится, что применяемые методики расчета и оценки не соответствуют нормативным, аудитор констатирует высокий риск проверки соответствующего счета.
Раскрытие мошеннических действий не входит в задачу аудитора, более того, как правило, он исходит из их отсутствия, ибо в противном случае проверка становится невозможной. Так аудитор не может давать заключение о подлинности представленных ему документов, ответственность за нее несет руководство предприятия. Однако, выяснив признаки, позволяющие предполагать мошенничество, аудитор должен сообщить о них руководству предприятия, и в зависимости от существенности обнаруженного отказаться полностью или частично от заключения о достоверности проверяемой отчетности.
Установив предетерминированные ошибки, аудитор выбирает стратегию поиска каждой из них, а также других ошибок, которые не были заранее определены, но могут содержаться в отчетности. Для поиска ошибок аудитор использует различным образом ориентированные процедуры проверки. Их число и объем зависят от того, какой риск аудитор допускает в данной проверке, насколько он может положиться на внутренний контроль предприятия. При этом аудитор должен учитывать не только надежность системы контроля, но и возможность проверить ее функционирование. Контроль, действенность которого нельзя проверить, не стоит принимать во внимание, а если такая проверка занимает больше времени, чем проверка счета, она не эффективна. Простой пример. Предприятие может располагать отличной системой контроля за выставлением счетов и расчетами с покупателями, но если число таких покупателей невелико и аудитор может легко получить от них подтверждение задолженности перед проверяемым предприятием, то тестирование контроля не имеет смысла.
Таким образом, в плане проверки каждого счета после описания предетерминированных ошибок должно быть указано, собирается ли аудитор опираться в проверке на внутренний контроль и, соответственно, тестировать его, и какие коэффициенты надежности при этом будут использованы.
Наличие предетерминированной ошибки повышает требования к надежности системы контроля. Она должна не только создавать возможность для обнаружения ошибок, но и быть ориентирована на определение конкретно установленного типа ошибок. Например, если риск связан с отражением бартерных операций, то аудитор, решающий опереться в проверке на внутренний контроль, должен быть уверен, что конкретный сотрудник предприятия контролирует расчеты по бартеру; от него не зависит подписание договоров с поставщиками или покупателями; он не определяет цены во взаиморасчетах; задолженность учитывается по каждому покупателю и поставщику, а внутри — по товарным и расчетным документам, т. е. на момент расчетов известна задолженность того или иного корреспондента; зачет отражается документально путем выписки счетов или составления специальных справок к ним; администрация предприятия контролирует цены как на поступающую, так и на отгружаемую продукцию; существуют определенные правила предоставления скидок; бухгалтерия располагает данными о НДС в счетах поставщиков и покупателей, и правильность выделения НДС по бартерным операциям контролирует лицо, ответственное за налоговые расчеты. Однако зачастую проще протестировать сами записи по счетам, для которых такие ошибки установлены, нежели проверять контрольные процедуры и искать доказательства их эффективности.
Для всех счетов, по которым предетерминированные ошибки не определены, вероятность наличия случайных ошибок одинакова. Поэтому можно рассматривать совокупность таких счетов как один счет и проверять не все процедуры контроля, а только часть из них, ежегодно меняя область проверки. Такой подход к проверке называется ротационным. Он позволяет значительно экономить время, затрачиваемое на аудит. Однако его применение ограничено, в частности, в нем нет необходимости при проверке малых предприятий, не имеющих развитой системы контроля, а также в случае, если число ошибок, из-за которых необходимо проверить систему, невелико.
Чтобы составить план ротации проверки процедур контроля, аудитор должен изучать материалы предыдущих проверок, проведенных как им самим, так и другими аудиторами, налоговой инспекцией и т.т. при этом нужно выделить:
· системы контроля, в которых не было обнаружено ошибок в предыдущие годы, и когда они были проверены;
· новые системы учета и контроля, которые введены клиентом в проверяемом году;
· изменения в составе лиц, ведущих учет и контроль.
В план проверки включается прежде всего новые системы контроля, затем те системы, функционирование которых обеспечивают новые сотрудники, и те системы, которые в предыдущие годы работали надежно, но давно не проверялись. В план не включаются все те системы, на которые аудитор не полагается при составлении заключения, то есть те, которые он считает ненадежными или неориентированными на поиск предетерминированных ошибок.
По отобранным к проверке системам контроля в плане указывают, как будет проведен контроль. Различают три основных метода или способа проверки контроля: наблюдение, опрос и документальное тестирование.
Наблюдение предполагает присутствие аудитора при осуществлении контрольных действий.
Опрос проводится при помощи так называемых прямых и обратных вопросов. Прямые задаются лицам, осуществляющим контроль, с целью выяснить, какие контрольные действия предпринимались. Обратные вопросы предлагаются контролируемым лицам, чтобы убедиться в достоверности ответов на прямые вопросы.
Документальное тестирование контроля предполагает проверку документов, имеющих следы контроля: визы, пометки, контрольные записи и т.д.
Процедуры проверки контроля полезно комбинировать, однако в некоторых случаях это невозможно, и аудитору приходится полагаться на какую-либо из них. Счета проверяют с помощью аналитических процедур или тестов, а также их комбинаций. Аналитические процедуры – это сравнение показателей отчетности клиентов или рассчитанных на их основе отношений с прогнозными значениями тех же величин, определенными аудитором на основе имеющейся у него финансовой и нефинансовой информации.
Аналитические процедуры, если они правильно построены, более эффективны чем тесты, так как они отнимают меньше времени; ориентированы на выявление всех ошибок, относящихся к счету, тогда как тесты чаще всего предназначены для поиска какой-то одной ошибки; позволяют определить как завышение, так и занижение проверяемых показателей, а тесты односторонни: каждый из них контролирует либо занижение, либо завышение оценки; могут быть использованы, когда невозможно прямое тестирование документов. В то же время существует ряд ограничений на использование аналитических процедур. Они эффективны и надежны если:
· применяются к кумулятивным данным, отражающим накопление операций за период;
· данные проверяемых счетов имеют зависимость от других показателей, которую аудитор может измерить;
· данные, на которых основаны прогнозы аудитора, им протестированы или он располагает другими доказательствами их надежности;
· проверяемые счета достаточно однородны. Если же они состоят из разных элементов (например, реализация разных видов продукции, условия производства и цены которых значительно отличаются), то необходимо дезагрегировать их на подгруппы, обладающие такой однородностью.
Нецелесообразно применять аналитические процедуры к счетам, для которых установлена предетерминированная ошибка, так как в этом случае они теряют смысл: заранее известно, что гипотеза об отсутствии ошибки, которую они проверяют, неверна. Поэтому аналитические процедуры чаще всего применяют при проверке результатных счетов и крайне редко — счетов средств, расчетов или капиталов, проверку которых эффективнее проводить путем документального тестирования. Однако в ряде случаев предпочтительнее сочетать такие тесты с аналитическими процедурами. Комбинировать аналитические процедуры с тестированием документов целесообразно при проверке различных бухгалтерских оценок и калькуляций. Например, основные средства проверяют путем документального тестирования, после чего на базе подтвержденной их стоимости прогнозируют размер амортизации и проверяют ее аналитически. Или расходы, включенные в себестоимость, подтверждают документальными тестами, а стоимость незавершенного производства — аналитической процедурой.
Аналитические процедуры целесообразно совмещать с документальным тестированием данных, которые могут быть дезагрегированы. Например, при проверке поступления материалов одну часть их ассортимента проверяют документально, другую — с помощью аналитических процедур (материалы, постоянно поступающие от одного или нескольких поставщиков).
Если в результате правильно спланированной и проведенной аналитической процедуры не выявлено ошибок, аудитор может достаточно обоснованно утверждать, что проверенный счет не содержит существенных ошибок. Следовательно, он может отказаться от проведения теста и широко применять аналитические процедуры в случае, когда был проведен промежуточный аудит, т. е. проверка отчета по состоянию на дату, предшествующую отчетной. Данные промежуточного отчета проверяют документально, а операции, проведенные после даты промежуточного отчета и до окончательного отчета, - путем аналитических процедур.