на балансовых счетах — дебетовых оборотов на сумму процентов, списываемых с баланса, по счетам 47501 или 32801 и кредитовых — по счетам 459 “Проценты за кредиты, не уплаченные в срок” (для клиентских кредитов) или 325 “Просроченные проценты по предоставленным межбанковским кредитам” (для МБК);
на внебалансовых счетах — дебетовых оборотов на ту же сумму по счету 91604 “Неполученные проценты по кредитам, прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам, кроме банков” (для клиентских кредитов) или 91603 “Неполученные проценты по выданным межбанковским кредитам депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам” (для МБК) и кредитовых — по счету 99999 “Счет для корреспонденции с активными счетами при двойной записи”.
Необходимо также проверить, отражаются ли в учете начисленные банком проценты по данной задолженности на этих же внебалансовых счетах. Аналогичным образом проверяется правильность отражения на внебалансовых счетах списанной с баланса банка текущей задолженности по получению процентов в случае отнесения задолженности по основному долгу ко второй группе риска и выше.
При проведении проверки следует учесть, что лицевой счет ссуды на внебалансовом счете 916 закрывается в следующих случаях: 1) если ссудная задолженность при проведении классификации будет переведена в первую группу риска; 2) при погашении заемщиком задолженности по уплате процентов; 3) после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу.
В первом случае, когда при проведении классификации ссудная задолженность из второй или выше группы риска переводится в первую, в этот же день сумма начисленных к этому временя процентов, учитываемых на внебалансовых счетах, должна переноситься на соответствующие балансовые счета. При этом выполняются проводки, обратные по отношению к тем, которыми текущая и/или просроченная задолженность по получению процентов списывалась с баланса банка-кредитора.
Во втором случае при поступлении денежных средств в уплату процентов от должников выполняются проводки, отражающий на балансовых счетах зачисление поступивших средств в доходах банка, на внебалансовых - списание в расход со счета 916 суммы полученных по кредитному договору процентов.
В третьем случае после списания с баланса и перенесения на соответствующие внебалансовые счета суммы просроченной задолженности по основному долгу, признанному безнадежным для взыскания, будет осуществляться перенос задолженности по получению процентов на соответствующий внебалансовый счет, о чем подробнее будет сказано ниже.
При осуществлении проверки своевременности и полноты создания, корректировки и использования резервов на возможные потери по ссудам следует руководствоваться Инструкцией № 62-а, в которой с 1 января 1998 г. введен новый порядок классификации выданных кредитов исходя из формальных критериев оценки кредитных рисков, определен размер отчислений в резервы на возможные потери по ссудам, а также установлен порядок бухгалтерского учета создания и использования этих резервов. Проверка правильности налогообложения банков по операциям, связанным с созданием резерва на возможные потери по ссудам и восстановлением их на доходах банка, должна осуществляться исходя из требований Указания № 810-У (подробнее об этом говорится в п. 14.2).
Проверка правильности создания и достаточности созданных резервов сводится к оценке корректности произведенной банком классификации ссуд, т. е. отнесения той или иной ссуды к определенной группе риска исходя из формализованных критериев. К числу таких критериев относятся: обеспеченность ссуд; наличие просроченной задолженности по основному долгу и процентам; возможность переоформления ссуд. От этих критериев зависит принадлежность каждой ссуды к одной из четырех групп риска (стандартные, нестандартные, сомнительные и безнадежные ссуды), а от этого в свою очередь зависит и правильность определения размера отчислений в созданный резерв.
Осуществляя проверку обеспеченности ссуд, следует прежде всего проконтролировать соблюдение требований, предъявляемых к сумме залога. Она должна рассчитываться следующим образом: сумма основного долга по кредиту плюс сумма процентов, причитающихся по этому кредиту, плюс сумма издержек на реализацию предметов залога. Кроме того, проверке подлежит срок реализации залога: залог должен быть реализован не позднее чем через 150 дней со дня наступления требования по залогу. Проверяя правильность проведенной банком классификации выданных кредитов по второму критерию, следует помнить, что в расчет принимается факт просроченной выплаты не только по основному долгу, но и по процентам. При этом просроченная задолженность (по основному долгу и по процентам) подразделяется на группы в зависимости от срока следующим образом: до 5 дней включительно — первая группа (для обеспеченных ссуд), от 6 до 30 дней — вторая, от 31 до 180 — третья и свыше 180 — четвертая группа риска.
При проверке классификации выданных кредитов в зависимости от наличия их переоформления следует различать переоформление ссудной задолженности с изменением и без изменения условий кредитного договора. В последнем случае имеется в виду переоформление (пролонгация) ссуды без увеличения срока первоначального кредитного договора, без повышения процентной ставки, суммы кредита и др. Во всех остальных случаях ссуда считается переоформленной с изменением условий договора.
При проверке правильности отражения в учете созданного резерва следует исходить из требований Правил: резервы по текущим ссудам (срочные резервы) должны учитываться на том же балансовом счете первого порядка, на котором ведется учет текущей ссудной задолженности. При списании кредита на просрочку резерв, созданный по этому кредиту (резервы по просроченным ссудам), переносится на тот же балансовый счет (первого порядка), на котором учитывается сам просроченный кредит (над пример, 45818 — для клиентских кредитов и 32403 - для мбк).
Проверка правильности проведения корректировки резерва в сторону его уменьшения или восстановления ранее созданного резерва при погашении суммы основного долга требует особого внимания. Согласно п. 4.10 “г” Инструкции № 62-а при поступлении средств от должника в погашение ссуды, по которой был создан резерв на возможные потери по ссудам, на величину этого резерва должны восстанавливаться доходы банка. Будут они восстанавливаться и в случае корректировки резерва в сторону уменьшения. При этом согласно Указанию № 810-У резерв следует восстановить на доходы банка, не увеличивающие налогов облагаемую базу по налогу на прибыль, если при создании резерва эта база не уменьшалась, или на доходы банка, увеличивающие эту базу, если при создании резерва эта база уменьшалась. В любом из этих случаев суммы, восстановленные на доходах, не увеличивают налогооблагаемой базы по налогу на пользователей автомобильных дорог.
При проведении проверки правильности использования созданных банком резервов следует исходить из того, что если кредит списан на просрочку и в установленном порядке признан безнадежным для взыскания (пп. 4.3, 4.4 Инструкции № 62-а), К такой кредит в установленных случаях списывается по решений совета директоров с баланса банка-кредитора за счет созданного резерва на возможные потери по ссудам, а при его недостаточности — на убытки отчетного года. Необходимо проверить правильность отражения в учете этих операций исходя из следующего.
В том случае, когда созданного резерва достаточно для покрытия суммы основного долга, на эту сумму, списанную с баланса, дебетуется счет резерва и кредитуется счет просроченной задолженности по предоставленным кредитам (клиентским или МБК). Следует проверить, переносится ли одновременно спи-;
санная с баланса сумма основного долга на внебалансовый счет, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет, что должно быть отражено в учете по дебету счета 91802 “Задолженность по кредитам и прочим размещенным средствам, предоставленным клиентам (кроме кредитных организаций), списанная за счет резервов на возможные потери” (для клиентских кредитов) или 91801 “Задолженность по межбанковским кредитам, депозитам и иным размещенным средствам, предоставленным банкам, списанная за счет резервов на возможные потери” и кредиту счета 99999.
В том случае, если резерв создан не в полном объеме, т. е. его недостаточно для списания всей суммы основного долга, то оставшаяся часть будет списываться на расходы банка, не уменьшающие налогооблагаемой базы по налогу на прибыль (в соответствии с требованиями Указания № 810-У). В связи с этим следует проверить дебетовые обороты по счету 70209 “Другие расходы” по статье 29418 “Расходы, связанные со списанием задолженности по кредитам, при отсутствии (недостаточности) средств резервов и резервного фонда”, куда будет списываться оставшаяся часть суммы, не перекрытая созданным резервом. Следует также проверить, переносится ли одновременно списанная с баланса сумма основного долга, не перекрытая созданным резервом, на внебалансовый счет 91803 “Долги, списанные в убыток”, где она будет учитываться в течение последующих пяти лет.
В ходе проверки следует установить, переносится ли одновременно со списанием с баланса банка суммы основного долга задолженность по просроченным процентам с внебалансового счета 916 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, не списанному с баланса” на внебалансовый счет 917 “Задолженность по процентным платежам по основному долгу, списанному из-за невозможности взыскания по соответствующим счетам второго порядка в зависимости от того, идет ли речь о проверке клиентских кредитов (91704) или МБК (91703).