списание средств или распоряжение средствами по ценам ниже рыночных;
использование средств клиента в личных целях (компьютеров, легковых машин, оплата услуг, пользование офисом). Для обнаружения мошенничества аудитору необходимо:
определить возможные цели мошенничества у данного клиента:
познакомиться с персоналом, особенно с руководителями кли ента, оценить их моральные качества, условия труда и оплаты;
выявить возможности совершения мошенничества (отношение руководства, отсутствие охраны, контроля и т.п.);
выявить признаки мошенничества с помощью аналитически процедур;
сделать сплошную и выборочную проверки. В западных странах для обнаружения мошенничества действуют «золотые правила» аудиторов:
не основывать доверие к людям только на их положении в обществе или большом опыте;
не объяснять причину отклонений, а пытаться ее выяснить;
не думать, что мошенничество на этом предприятии невозможно;
ощущать личную ответственность за обнаружение мошенничества;
при выявлении потенциальных проблем усиливать контроль для снижения риска;
знать ситуации, которые сопровождаются высоким риском мошенничества, и его симптомы.
Для снижения риска мошенничества и ошибки аудитору рдует знать типичные, традиционные ошибки или примеры мошенничества.
Мошенничество или ошибка могут быть обнаружены в самих документах. Недостоверность бухгалтерских документов имеет место при наличии следующих признаков:
неправильность оформления (использованы бланки неустановленной формы; не заполнены все необходимые реквизиты; использованы лишние или ненадлежащие реквизиты); отражение незаконных по содержанию операций; отражение хозяйственных операций, которые в действительности не выполнялись (в полном объеме или частично);
наличие подложных документов (материальный подлог) и документов, содержащих заведомо ложные сведения (интеллектуальный подлог); наличие документов, содержащих случайные ошибки.
Классификация ошибок
Основные виды ошибок, обнаруживаемых при проведении аудиторской проверки, можно сгруппировать следующим образом.
1. Ошибки в ведении учета.
1.1. Отсутствие ведения учета. Иногда в бухгалтерии не ведется надлежащий учет по какому-либо виду деятельности или подразделению. Предположим, предприятие ведет строительство. Бухгалтер, не желая связываться с проводками по его ведению (в ожидании прихода более опытного в этом вопросе специалиста), все расходы по строительству в течение года относил в дебет счета 76 «Расчеты с разными дебиторами и кредиторами». В результате к концу года образовывалось огромное дебетовое сальдо по счету 76.
Другой распространенный пример. Одно из подразделений предприятия, используя единый расчетный счет или собственный текущий, пытается вести обособленный бухгалтерский учет. Расходы и доходы, проходящие по расчетному счету и через кассу, относятся главным бухгалтером на счет 76 или на счет 79 «Внутрихозяйственные расчеты» в ожидании того, что бухгалтер выделившегося подразделения представит затем необходимые данные для закрытия этого счета.
1.2. Случайные ошибки. К ним относятся:
арифметические просчеты, которые встречаются крайне редко, но они обычно выявляются самим бухгалтером; случайные неправильные проводки, возникающие, например, в случае, когда, применяя правильный метод учета факта хозяйственной деятельности, бухгалтер без достаточных оснований или слу. чайно делает «нестандартную» проводку, например, относя затраты на текущий ремонт основных средств на себестоимость продукции а какую-то сумму проводит по счету «Основные средства». Такие ошибки встречаются редко, их очень трудно обнаружить, так как при выборочной проверке, убедившись в правильности регистрации при данном методе учета, аудитор не проводит сплошной проверки по операциям данного типа;
не соответствующий действительности курс валюты для расчет курсовых разниц;
ошибка при заполнении отчетных форм. Очень часто, правильно сделав все проводки и рассчитав налоги, закрыв обороты в Главной книге, бухгалтер ошибочно заполняет установленные отчетные формы. Особенно часто делаются ошибки при заполнении отчета о финансовых результатах и их использовании. Аудитор должен тщательно сверить данные отчетов с данными в Главной книге, оборотной или шахматной ведомости, а также тщательно проверить стыковку отчетных форм.
2. Повторяющиеся ошибки. Они возникают, если бухгалтер неправильно регистрирует факт хозяйственной деятельности в каждый раз делает неправильные проводки. Эти ошибки выявить обычно не сложно, часто их можно увидеть, просматривая только Главную книгу или даже заполненную форму баланса.
2.7. Ошибки, связанные с незнанием правил ведения бухгалтерского учета. Наиболее типичные из них: неправильный учет уставного капитала;
использование счета 80 «Прибыли и убытки» вместо счета 8: «Использование прибыли»;
приходование приобретаемых основных средств, нематериаль ных активов, малоценных и быстроизнашивающихся предметов. материалов, товаров и других активов не на те счета, которьи предусмотрены Планом счетов*;
неправильное ведение учета на счете 88 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
2.2. Ошибки, связанные с незнанием вопросов налогового законодательства:
отнесение на затраты всех расходов по командировкам, комлей' саций за использование личного автотранспорта, рекламу, обучение.
План счетов бухгалтерского учета финансово-хозяйственной деятельности предприятий, утвержденный приказом Минфина СССР от 1 ноября 1991 г № 56 в редакции изменений и дополнений, сообщенных приказами Минфина РФ от 28 декабря 1994 г. № 173, от 28 июля 1995 г. № 81, от 27 марта 1996 i № 31 и другими ведомственными нормативными документами, согласованны ми с Минфином РФ.
дддетавительские расходы, начисленных процентов по банковским кредитам, а не в пределах установленных норм. Установить такого рода ошибки можно, либо непосредственно проверив авансовые отчеты, либо затребовав и проверив соответствующие расчеты по нормируемым расходам и их списание на себестоимость;
неправильное начисление налогов и обязательных платежей. Чаще всего это касается платежей в Государственный фонд занятости населения РФ, налога на рекламу, налога на добавленную стоимость по средствам, полученным по договорам о совместной деятельности.
Стоимостное измерение возможных ошибок может устанавли-ватъся в договоре с клиентом. Разумеется, если в договоре с клиентом указано, что аудитор несет материальную ответствен-ность в том случае, если налоговая инспекция выявит у предприятия неуплаченные налоги на сумму, превышающую 100 000 руб., аудитор может не указывать на стадии планирования проверки на более мелкие ошибки.
На стадии планирования аудитор в каждом конкретном случае должен устанавливать максимальный уровень ошибок, присутствие которых он может допустить в бухгалтерии проверяемого предприятия. Единичная (случайная) ошибка величиной менее 1 000 рублей не представляет интереса, она даже не будет заметна в финансовой отчетности предприятия, которая целиком (за исключением банковских балансов) составляется в тысячах рублей. Если же ошибка повторяется, то ее значимость определяется по совокупности всех подобных ошибок.
Методы аудиторской проверки.
К числу основных методов аудиторской проверки относятся фактическая проверка, подтверждение, документальная проверка, наблюдение, опрос, проверка механической точности, аналитические тесты, сканирование, обследование, специальная проверка, встречная проверка и др.
Под фактической проверкой понимается осмотр или подсчет аудитором материальных активов (производственных запасов, денежных средств, ценных бумаг, основных средств и т.п.), т.е. инвентаризация.
Подтверждение — получение письменного ответа от клиента или третьих лиц для подтверждения точности информации (например, по дебиторской задолженности).
Документальная, проверка — проверка документов и записей. В практике ревизоров и аудиторов используются такие методы до-кументальной проверки, как формальная проверка документов
(правильность заполнения всех реквизитов, наличие неоговорен. ных исправлений, подчисток, дописок в тексте и цифр. подлив. ность подписей должностных и материально ответственных лиц), арифметическая проверка — правильность подсчетов в документах, учетных регистрах и отчетных формах); проверка документов по существу (законность и целесообразность хозяйственной опера. ции, правильность отнесения операции на счета и включения статьи).
Наблюдение — получение общего представления о возможное. тях клиента на основании визуального наблюдения.
Опрос — получение письменной или устной информации кли. ента.
Проверка механической точности — перепроверка подсчетов и передачи информации.
Аналитические тесты — метод сравнений, индексов, коэффициентов.
Сканирование — непрерывный, поэлементный просмотр информации (например бухгалтерских первичных документов) надежде найти что-либо нетипичное. Обследование — личное ознакомление с проблемой. Специальная проверка — привлечение специалиста с узко» специализацией.
Аудиторы могут использовать и метод встречных проверок, ест такая возможность контроля имеется.
Помимо методов проведения проверки существуют и методы организации проверки:
сплошная проверка (документальная и фактическая); выборочная; аналитическая; комбинированная.
Аналитические процедуры используются для получения аудиторских доказательств. Термин «аналитические процедуры» в международных аудиторских стандартах употребляется для описания экономического анализа показателей и тенденций. Они включают сравнение финансовой информации: