Под рисками подразумеваются возможные убытки от простоев оборудования или старения технологии и неполучение ожидаемых доходов вследствие изменения конъюнктуры рынка.
В свою очередь выгода может быть охарактеризована как ожидаемая прибыльность операций на протяжении срока экономического использования актива или как прибыль от увеличения его стоимости или поступлений от реализации актива но ликвидационной стоимости.
Аренда считается финансовой при наличии хотя бы одного из приведенных ниже признаков:
1) арендатор приобретает право собственности на арендованный актив после окончания срока аренды;
2) арендатор имеет возможность и намерение приобрести объект аренды по цепе ниже справедливой стоимости на дату приобретения;
3) срок аренды составляет большую часть срока полезного использования (эксплуатации) объекта аренды;
4) настоящая стоимость минимальных арендных платежей с начала срока аренды равна или превышает справедливую стоимость объекта аренды.
Если ни один из приведенных выше признаков не выполняется и аренду нельзя квалифицировать как финансовую, то такая аренда считается операционной (ранее использовался более привычный термин — оперативная аренда).
Отметим, что финансовая аренда подразделяется на прямую финансовую аренду и аренду по типу продажи. Кроме этого, П(С)БУ 14 «Аренда» предусмотрена такая операция, как продажа актива с заключением соглашения о его получении продавцом в аренду, так называемая обратная аренда.
Смысл такой операции заключается в том, что фирма — собственник объекта аренды продает объект основных средств финансовому институту (коммерческому банку или лизинговой фирме) с одновременным оформлением соглашения о долгосрочной аренде бывшей своей собственности.
Обратная аренда выступает в данном случает как альтернатива залоговой операции, причем продавец собственности, трансформируется в арендатора и получает в свое распоряжение от покупателя сумму по договору купли-продажи, а покупатель имущества выступает в качестве арендодателя.
При налогообложении арендных операций следует руководствоваться определениями, применяемыми в Законе о налоге на прибыль. В этом законе одновременно с термином «аренда» используется термин «лизинг». По мнению автора[20,с. 47], для целей обложения налогом на прибыль и НДС эти термины являются идентичными, поэтому далее по тексту будет использоваться термин «аренда».
В соответствии с Законом о налоге на прибыль арендная операция — это хозяйственная операция (кроме операций по фрахтованию (чартеру) морских судов и других транспортных средств) физического или юридического лица (арендодателя), предусматривающая предоставление основных фондов или земли в пользование другим физическим или юридическим лицам (арендаторам) за арендную плату и на определенный срок. Арендные операции подразделяются на операции:
- оперативной аренды;
- финансовой аренды;
- обратной аренды.
Финансовая аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая согласно договору финансового лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготовленного арендодателем, а также всех рисков и вознаграждений, связанных с правом пользования и владения объектом лизинга.
Лизинг (аренда) считается финансовым, если лизинговый (арендный) договор содержит одно из следующих условий:
- объект лизинга передается на срок, в течение которого амортизируется не менее 75 процентов его первоначальной стоимости за нормам амортизации, определенным ст. 8 Закона о налоге на прибыль, и арендатор обязан приобрести объект лизинга в собственность в течение срока действия лизингового договора или в момент его окончания по цепе, определенной в таком лизинговом договоре;
- сумма лизинговых (арендных) платежей с начала срока аренды равна или превышает первоначальную стоимость объекта лизинга;
- если в лизинг передается объект, находившийся в составе основных фондов лизингодателя в течение срока первых 50 процентов амортизации его первоначальной стоимости, общая сумма лизинговых платежей должна равняться или превышать 90 процентов обычной цепы па такой объект лизинга, действующей па начало срока действия лизингового договора, увеличенной на сумму процентов, рассчитанных исходя из учетной ставки Национального банка Украины, определенной на дату начала действия лизингового договора на весь его срок;
- имущество, передаваемое в финансовый лизинг, изготовлено по заказу лизингополучателя (арендатора) и после окончания действия лизингового договора не может быть использовано другими лицами, кроме лизингополучателя (арендатора), исходя из его технологических и качественных характеристик.
Под термином «срок финансового лизинга» понимается срок от даты передачи имущества лизингополучателю (арендатору) до даты получения права собственности па такое имущество или осуществления последнего лизингового платежа лизингополучателем, в зависимости от того, какое событие произошло раньше.
Независимо от того, относится лизинговая операция к финансовому лизингу согласно нормам перечисленным выше, плательщик налога имеет право при заключении договора определить такую операцию как оперативный лизинг без права дальнейшего изменения статуса такой операции до окончания действия соответствующего договора.
Обратная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая продажу основных фондов финансовой организации с одновременным обратным получением таких основных фондов этим же физическим или юридическим лицом в оперативный или финансовый лизинг.
Оперативная аренда — хозяйственная операция физического или юридического лица, предусматривающая в соответствии с договором оперативного лизинга (аренды) передачу арендатору имущества, попадающего под определение основного фонда в соответствии со ст. 8 Закона о налоге на прибыль, приобретенного или изготовленного арендодателем на условиях иных, нежели предусматриваются финансовым лизингом (арендой).
В связи с тем, что передача основных средств в операционную (оперативную) аренду широко распространена, рассмотрим порядок ее отражения у арендодателя и арендатора.
2.5. Учет у арендодателя
Как уже упоминалось выше, операционной арендой признается любая аренда, отличная от финансовой.
При передаче объекта основных средств в операционную аренду арендодатель не списывает объект операционной аренды с баланса и отражает его в обычном порядке в составе необоротных активов.
Начисление амортизации по объектам основных средств, переданных в операционную аренду, производится арендодателем в обычном порядке, предусмотренном П(С)БУ 7 «Основные средства».
Если предоставление в аренду объектов необоротных активов является систематической и основной деятельностью арендодателя и сумму амортизации можно прямо отнести в состав себестоимости предоставляемых услуг, то амортизацию целесообразно отражать по счету 23 «Производство», если прямо отнести невозможно, — по счету 91 «Общепроизводственные расходы».
Если предоставление услуг по аренде — не является основной деятельностью арендодателя, то амортизацию целесообразно относить на счет 949 «Прочие расходы операционной деятельности». Расходы, понесенные арендодателем при предоставлении арендных операций (расходы на получение юридических услуг, комиссионное вознаграждения и пр.), признаются прочими операционными расходами и отражаются по счету 949 «Прочие операционные расходы деятельности» того отчетного периода, в котором они имели место.
Согласно п. 17 П(С)БУ 14 «Аренда» доход от операционной аренды признается прочим операционным доходом (счет 713 «Доход от операционной аренды активов») соответствующего отчетного периода. Однако, по мнению автора[12,с.142-143], если сдача в аренду объектов необоротных активов является основной деятельностью арендодателя, то более целесообразно отразить доход от полученной арендной платы по кредиту счета 703 «Доход от реализации работ, услуг».
В общем виде корреспонденция счетов по учету оперативной аренды у арендодателя выглядит следующим образом (табл. 1):
Таблица 1
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | ||
| Дебет | Кредит | |||
| 1 | 2 | 3 | 4 | |
Предоставление услуг по аренде не является основным видом деятельности | ||||
| 1 | Отражение суммы дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов | 377 «Расчеты с прочими дебиторами» | 713 « Доход от оперативной аренды активов» | |
| 2 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 713 «Доход от операционной аренды активов» | 641 «Расчеты по налогам» | |
| 3 | Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты | 713 «Доход от операционной аренды активов» | 791 «Финансовый результат от основной деятельности» | |
| 4 | Отражена амортизация объекта оперативной аренды | 949 «Прочие расходы операционной деятельности» | 131 «Износ необоротных активов» | |
| 5 | Отражены прочие расходы (юридические услуги, комиссионные вознаграждения и пр.) | 949 «Прочие расходы операционной деятельности» | 63 «Расчеты с поставщиками» | |
| 6 | Списаны расходы на финансовый результат | 791 «Финансовый результат от основной деятельности» | 949 «Прочие расходы операционной деятельности» | |
| 7 | Получена арендная плата от арендатора | 31 «Счета в банках» | 377 «Расчеты с прочими дебиторами» | |
| Предоставление услуг по аренде является основным видом деятельности предприятия ВАТ «Большевик» | ||||
| 1 | Отражена сумма дохода от сдачи в аренду объекта необоротных активов | 377 «Расчеты с прочими дебиторами» | 703 «Доходы от реализации работ и услуг» | |
| 2 | Отражено налоговое обязательство по НДС | 703 «Доходы от реализации работ и услуг» | 641 «Расчеты по налогам» | |
| 3 | Списана сумма чистого дохода на финансовые результаты | 703 «Доходы от реализации работ и услуг» | 791 « Финансовый результат от основной деятельности» | |
| 4 | Отражена амортизация объекта оперативной аренды | 23 «Производство», 91 «Общепроизводственные расходы» | 131 «Износ необоротных активов» | |
| 5 | Списана амортизация на расходы деятельности | 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» | 23 «Производство», 91 «Общепроизводствен-ные расходы» | |
| 6 | Списана амортизация на финансовые результаты | 791 «Финансовый результат от основной деятельности» | 903 «Себестоимость реализованных работ и услуг» | |
| 7 | Получение арендной платы от арендатора | 31 «Счета в банках» | 377 ««Расчеты с прочими дебиторами» | |
Если арендатор уплачивает сумму арендных платежей авансом сразу за несколько периодов, то такие суммы отражаются как доходы будущих периодов. При этом проводки будут выглядеть как показано в таблице 1( 2ч).