Рассмотрим каждый объект учета.
1. Объект аренды
Передача имущества в аренду оформляется договором аренды и актом приемки-передачи объекта основных средств. Принятые основные средства арендатор учитывает на забалансовом сч. 01 «Арендованные необоротные активы». В соответствии с Инструкцией о применении Плана счетов этот счет предназначен для учета активов в виде основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных предприятием на основании договоров операционной аренды (лизинга). Зачисление таких основных средств на забалансовый сч. 01 осуществляется по стоимости, которая указывается в договоре оперативного лизинга.
Увеличение остатка забалансового сч. 01 «Арендованные необоротные активы» происходит при принятии на учет основных средств, нематериальных активов и других необоротных активов, полученных в аренду, уменьшение — при их возврате арендодателю и в случаях переноса задолженности перед арендодателем за арендованные необоротные активы на баланс. Таким образом, принятый в операционную аренду объект основных средств учитывается по дебету сч. 01, а возврат объекта арендодателю — по кредиту сч. 01.
Объекты аренды учитываются арендатором по инвентарным номерам арендодателя. При этом в качестве регистров аналитического учета таких основных фондов служит копия инвентарной карточки этого объекта или выписка из инвентарной книги, которая предоставляется бухгалтерией лизингодателя вместе с актом приема-передачи принятых в лизинг объектов. Эти карточки (выписки) сохраняются бухгалтерией лизингополучателя отдельно.
2. Арендная плата
За пользование объектом аренды арендатор уплачивает в установленные сроки, определенные договором платежи.
Согласно требованиям П(С)БУ 14 надлежащая за пользование объектом операционной аренды плата признается расходами, в соответствии с Положением (стандартом) бухгалтерского учета 16 «Расходы», утвержденным приказом Минфина Украины от 31.12.1999 г. № 318, на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. Расходы арендатора по арендной плате могут уменьшаться в течение срока аренды на сумму его стимулирования арендодателем относительно продолжения или заключения нового договора.
Так как в аренду может быть взято различное имущество, то суммы арендных платежей могут включаться в различные статьи расходов исходя из направления использования арендованного имущества.
Расходы лизингополучателя могут включаться в расходы производства, общехозяйственные, административные расходы, расходы на сбыт, иные операционные расходы.
Если предприятие работает с применением только счетов класса 9, то указанные расходы будут отражаться в зависимости от направления использования арендованных объектов на следующих счетах и субсчетах:
• 23 «Производство»;
• 91 «Общепроизводственные расходы»;
• 92 «Административные расходы»;
• 93 «Расходы на сбыт»;
• 94 «Прочие расходы операционной деятельности»;
• 941 «Расходы на исследования и разработки»;
• 949 «Прочие расходы операционной деятельности» (если объект используется в деятельности жилищно-коммунального и обслуживающего хозяйства, детских дошкольных учреждений, домов отдыха и т. д., принадлежащих предприятию).
Если же предприятие использует только счета класса 8, то сумма арендной платы отражается по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты».
В случае применения предприятием счетов обоих классов. (8 и 9) «сумма арендной платы отражается сначала по дебету сч. 84 «Прочие операционные затраты», а затем, в зависимости от направлений использования арендованного объекта, с кредита этого счета списывается в дебет сч. 23 «Производство» либо одного из названных выше счетов (субсчетов) класса 9».
3. Расходы на содержание, эксплуатацию и ремонт объекта аренды
В течение срока действия договора оперативного лизинга может возникнуть потребность улучшения функциональных возможностей и иных особенностей объекта лизинга. Для этого лизингополучатель, если это предусмотрено договором, будет осуществлять расходы на улучшение или на поддержание объекта лизинга в рабочем состоянии.
В соответствии с норами П(С)БУ 14 расходы арендатора на улучшение объекта операционной аренды (модернизация, модификация, достройка, дооборудование, реконструкция и др.), приводящие к увеличению будущих экономических выгод, которые первоначально ожидались от его использования, отражаются арендатором в бухгалтерском учете как капитальные инвестиции в создание (строительство) других необоротных материальных активов.
В завершенном виде после составления акта приема-передачи отремонтированных, реконструированных основных средств понесенные расходы включаются в состав иных необоротных материальных активов. Для их учета применяется сч. 117 «Иные необоротные материальные активы».
3.5.2. Учет у арендодателя
Объекты, переданные в операционную аренду, учитываются на балансе арендодателя.
Стоимость и начисление амортизации объекта операционной аренды отражается арендодателем на счетах бухгалтерского учета класса 1 «Необоротные активы». При этом в регистрах аналитического учета лизингодателя указывается, что инвентарные объекты переданы в операционную аренду. Начисление амортизации на объект операционной аренды в финансовом учете осуществляется в соответствии с требованиями ПСБУ 7 исходя из срока полезного использования объектов с применением таких методов: прямолинейного, уменьшение, ускоренного уменьшения остаточной стоимости, кумулятивного, производственного, норм налогового законодательства. При этом рекомендуется применять именно тот метод амортизации, который используется при учете аналогичных по назначению собственных объектов.
При этом если предприятием избран метод начисления амортизации, отличный от норм налогового законодательства, суммы амортизации в финансовом и налоговом учете будут существенно различаться между собой.
Отметим, так как основные средства переданы в аренду и фактически находятся у лизингополучателя и лизингодатель ими непосредственно пользоваться не может, то расходы на амортизацию имущества относят в состав иных операционных расходов.
Доход от операционной аренды признается иным операционным доходом соответствующего отчетного периода на прямолинейной основе в течение срока аренды или с учетом способа получения экономических выгод, связанных с использованием объекта операционной аренды. На сумму стимулирования арендатора относительно продолжения или заключения нового арендного соглашения арендодателем уменьшаются в течение срока аренды доходы от арендной платы.
При проведении арендных операций арендодатель несет некоторые расходы, например, расходы, связанные с заключением соглашения об операционной аренде (юридические услуги, комиссионное вознаграждение и т.п.). Такие расходы признаются иными операционными расходами (дебет сч. 949 «Иные операционные расходы деятельности») того отчетного периода, в котором они имели место ( таблица 2).
ВАТ «Большевик» Таблица 2
| № | Содержание операции | Бухгалтерский учет | Налоговый учет | |||
| Корреспонденция счетов | Сумма, грн | Валовый доход, грн. | Валовые расходы, грн. | |||
| Дебет | Кредит | |||||
| Арендодатель | ||||||
| 1 | Передача объекта основных средств в оперативную аренду | 1051 | 105 | 10000 | - | - |
| 2 | Начисление амортизации на переданный в оперативную аренду объект основных средств, ежемесячно (расчет производит с применением норм и методов начисления амортизации, предусмотренных налоговым законодательством) | 949 | 131 | 41,67 (за месяц), 125,00 (за квартал) | - | 41,67 |
| 3 | Отражение доходов в сумме начисленной арендной платы с НДС, ежемесячно | 377 | 713 или 703 | 600 | 500 | - |
| 4 | Начисление налогового обязательства по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно | 713 | 641 | 100 | - | - |
| 5 | Определение финансового результата | 791 | 949 | 41,67 | - | - |
| 713 (703) | 791 | 500 | ||||
| 791 | 441 | 500–41,67 =458,33 | ||||
| 6 | Поступление от арендатора арендной платы | 311 | 377 | 600 | - | - |
Продолжение таблицы 2
Арендатор
| 1 | Отражение стоимости принятого в оперативную аренду объекта ОС | 01 | - | 10000 | - | - |
| 2 | Начисление арендной платы, ежемесячно | 23,91, 92,93 и др | 685 | 500 | - | 500 |
| 3 | Начисление налогового кредита по НДС с суммы арендной платы, ежемесячно | 641 | 685 | 100 | - | - |
| 4 | Перечисление арендодателю арендной платы | 685 | 311 | 600 | - | - |
| 5 | Возврат объекта основных фондов арендодателю по истечении срока оперативного лизинга | - | 01 | 10000 | - | - |
3.6. Юридическое оформление операций аренды земли. Нормативная база, необходимая для осуществления операций по аренде земли
Хозяйственный кодекс Украины от 16.01.2003 г. №436-IV (далее - ХК).
Земельный кодекс Украины от 25.10.2001 г. №2768-111 (далее - ЗК).
Гражданский кодекс Украины от 16.01.2003 г. №435-IV (далее - ГК).
Закон Украины «Об аренде земли» от 06.10.98 г. №161-XIV( далее — Закон об аренде земли).