Обмеження вносять у висновок, коли пояснюються моменти невідповідності аудиторської перевірки нормативам аудиту, що діють в Україні. Висновок обмежується також через брак інформації або відхилення від прийнятих в Україні принципів обліку.
Висновок з обмеженнями відображає такі моменти:
- відгук про відхилення від принципів обліку;
- незгода з відхиленням від принципів обліку;
- відгук про обмежений масштаб аудиторських процедур;
- неможливість видання аудиторського висновку за перевіреною звітністю або через порушення незалежності аудитора;
- неможливість видання аудиторського висновку, що підтверджує достовірність звітності, у зв'язку з неадекватністю достовірної інформації.
У аудиторському висновку слід звернути увагу на брак будь-якої інформації, що призвів до неможливості виконання усіх обов'язкових аудиторських процедур. Це може трапитися через різні обставини, зокрема в разі неможливості підтвердити дебіторську заборгованість, перевірити кількість матеріальних запасів, отримати інформацію про інвестиції. Клієнт може не дозволити підтвердження важливих рахунків дебіторської заборгованості розсиланням запитів за адресами дебіторів. Якщо є можливість вирішити ці проблеми, зібравши необхідну доказову інформацію шляхом альтернативних процедур, то аудитор зобов'язаний це зробити, і в аудиторський висновок обмежень вносити не треба. У цьому разі складають позитивний висновок. Наприклад, дебіторську заборгованість можна перевірити з використанням альтернативної процедури підтвердження платежів, отриманих після дати складання звіту. Можна провести інвентаризацію матеріальних цінностей навіть після дати складання звітності підприємства.
Викладене свідчить про те, що масштаб перевірки має забезпечувати отримання достовірної інформації про стан справ суб'єкта, що перевіряється, дати можливість аудитору сформулювати обґрунтований висновок про його реальне фінансове становище.
Аудиторський висновок є модифікованим, якщо містить додаткові пояснення, які не вносять обмежень у його зміст.
Як правило, модифікований аудиторський висновок охоплює такі моменти:
- проблеми невизначеності або невпевненості у безперервній діяльності підприємства;
- зміни принципів обліку протягом періоду перевірки;
- виправлення, які слід внести в облік підприємства за результатами аудиту:
- виклад принципів обліку (у позитивному висновку), що відрізняються від тих, які діють в Україні:
- роз'яснення з приводу використання звітів інших аудиторів;
- пояснення, що стосуються попередніх аудиторських висновків.
Аудиторський висновок вважають розширеним, якщо крім стандартних розділів він містить коментарі до інформації, що не входить до складу основної звітності, а саме:
- додатковий розділ, в якому звертається увага на важливу інформацію;
- зауваження про відсутність поквартальних даних або аналітичного обліку;
- вказівки на невідповідність іншої інформації, яка входить до пакету звітності, даним перевірених звітів (неузгодженість пояснювальної записки до балансу і балансу).
У разі, якщо є значна неясність з приводу оцінки заборгованості, податків, підписаних контрактів, можливості повернення грошових коштів у рахунок погашення витрат постачальників (підрядчиків), результату судових процесів та інших важливих обставин, це слід чітко і повно роз'яснити у поясненнях до звітів. Аудитори повинні викласти ці пояснення в кінці аудиторського висновку, виділивши додатковий пункт, щоб привернути увагу користувачів аудиторського висновку. Висновок, що містить такі пояснення, є позитивним.
Форма складання аудиторського висновку
12. Приклад стандартної форми позитивного аудиторського висновку:
Аудиторський висновок незалежної аудиторської фірми (аудитора)
__________________________________________________
(назва фірми або ім'я та прізвище аудитора)
Раді директорів і акціонерам акціонерного товариства (назва товариства)
Ми перевірили баланс (назва підприємства) на 01.01.XX р., що додається, і відповідні звіти про прибутки і збитки, рух основних виробничих фондів, які характеризують зміни фінансового становища за рік, що завершився 31.12.XX р. Відповідальність за цю звітність несе керівництво компанії. У наші обов'язки входить підготовка висновку за даними аудиторської перевірки цієї звітності.
Перевірку здійснено відповідно до нормативів аудиту, що діють в Україні, згідно з якими ми спланували та провели аудиторську перевірку, з метою збирання достатніх доказів того, що фінансові звіти підприємства, яке перевіряється, не містять суттєвих помилок. З використанням тестів перевірено інформацію, що підтверджує цифровий матеріал, який покладено у основу звітності. Під час аудиторської перевірки проаналізовано бухгалтерські принципи, які використовувалися підприємством, розглянуто принципи оцінки матеріальних статей балансу, застосовані керівництвом підприємства, і звітність в цілому. Ми вважаємо, що зібраної під час перевірки інформації достатньо для складання висновку.
Ми підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне й повне уявлення про реальний склад активів і пасивів суб'єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.
Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає у всіх суттєвих аспектах фактичне фінансове становище підприємства, що перевіряється, на "__"_____199_р. по результатах операцій за період з "__" _____199_ р. до "__"_____199_ р.
Підпис від імені аудиторської фірми
Печатка
Адреса аудиторської фірми
Номер і серія ліцензії на аудиторську діяльність
Дата
Варіанти складання аудиторського висновку
13. Варіант 1. Безумовно позитивний висновок
Ми підтверджуємо, що надана інформація дає дійсне і повне уявлення про реальний склад активів та пасивів суб'єкта перевірки. Господарсько-фінансова діяльність здійснюється відповідно до чинного законодавства. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам.
Звітність складена за дійсними даними бухгалтерського обліку і достовірно відображає у всіх суттєвих аспектах фактичне фінансове становище суб'єкта на перевірки "__"___________199_ р. по результатах операцій за період з "__"__________199_ р. до "__"__________199_ р.
14. Варіант 2. Умовно позитивний висновок (є нефундаментальна невпевненість)
У зв'язку з неможливістю перевірки фактів, які стосуються
__________________________________________________________________
__________________________________________________________________
____________________через_________________________________________
_________________________________________аудитор не може висловити думку щодо зазначених моментів. Проте вони мають обмежений вплив на стан справ підприємства, що перевіряється, у цілому і не перекручують його дійсного фінансового становища.
У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація у всіх суттєвих аспектах свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає законодавчим і нормативним вимогам. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичне фінансове становище на "__"_________199_ р. по результатах операцій за період з "__"__________199_ р. до "__"__________199_ р.
15. Варіант 3. Умовно позитивний висновок (є нефундаментальна незгода)
Під час перевірки встановлено, що операції з_________________
__________________________________________________________________
__________________________________________________________________
________________________________здійснені (оформлені) з порушенням встановленого порядку_____________________________________________
(які саме положення порушені і в чому суть порушень)
Більш детально наведені факти розглянуто в _____________________________________________________________
(назви документів)
Проте перелічені моменти мають обмежений вплив на стан справ у цілому і не перекручують дійсного фінансового становища підприємства, що перевіряється.
У зв'язку з цим аудитор вважає за можливе підтвердити, що за винятком згаданих обмежень надана інформація свідчить про відповідність здійснюваної господарсько-фінансової діяльності чинному законодавству. Прийнята система бухгалтерського обліку відповідає вимогам законодавчих і нормативних актів. Фінансова звітність складена за дійсними обліковими даними і в цілому достовірно відображає фактичне фінансове становище на "__"______199_ р. по результатах операцій за період з "__"_______199 р. до "__"_____199_ р.
16. Варіант 4. Негативний висновок
У результаті проведення аудиту встановлено, що протягом перевіреного періоду підприємством були допущені такі порушення:
__________________________________________________________________
__________________________________________________________________
____________________________________________________Більш детально зазначені факти розглянуто в _____________________________________
__________________________________________________________________
(назви документів)
Ці порушення суттєво перекручують реальний стан справ в цілому (в основному).
Прийнята система бухгалтерського обліку не відповідає законодавчим і нормативним вимогам (в чому саме).
Цифровий матеріал, викладений у звітності суб'єкта перевірки, не відповідає обліковим даним (в чому саме).
Отже, дані бухгалтерського обліку та звітності не дають достовірного уявлення про дійсне фінансове становище суб'єкта перевірки на "__"_____199_ р.