Согласно пункту 79 указанного Положения бухгалтерская прибыль (убыток) представляет собой конечный финансовый результат, выявленный за отчетный период на основании данных бухгалтерского учета всех хозяйственных операций и всех статей бухгалтерского баланса по правилам, принятым в соответствии с Положением. Данная позиция требует уточнения, т.к. с бухгалтерской прибылью необходимо произвести еще целый ряд операций в соответствии с действующим законодательством: оплатить налоги, причитающиеся за счет прибыли; удержать экономические санкции за нарушение налогового законодательства; и т. д.
Следовательно, бухгалтерская прибыль является не конечным финансовым результатом, а промежуточным.
Конечным финансовым результатом является чистая прибыль, т. е. бухгалтерская прибыль отчетного периода за вычетом всех причитающихся платежей из нее в соответствии с действующим бухгалтерским и налоговым законодательством. Именно такой подход заложен в новом Плане счетов финансово-хозяйственной деятельности организаций.
А что тогда вкладывается в понятие такого показателя как «нераспределенная прибыль»? В пункте 83 Положения дано определение нераспределенной прибыли как «конечного финансового результата, выявленного за отчетный период, за минусом причитающихся за счет прибыли установленных в соответствии с законодательством Российской Федерации налогов и иных аналогичных обязательных платежей, включая санкции за несоблюдение правил налогообложения».
В тексте Положения по ведению бухгалтерского учета и отчетности в Российской Федерации понятия «нераспределенная прибыль» и «чистая прибыль» были объединены.
Объединение этих показателей нашло отражение и в образцах форм бухгалтерской отчетности, утвержденных приказом Минфина России от 13.01.2000 г. № 4н. В «старой» форме № 2 «Отчет о прибылях и убытках» строка 190 называлась «Чистая прибыль (нераспределенная прибыль (непокрытый убыток) отчетного периода».
Определение терминологии имеет не столько теоретическое значение, сколько практическое.
Во-первых, правильное определение конечного финансового результата влияет на оценку рентабельности вложения капитала, на оценку чистых активов.
Во-вторых, правильное определение конечного финансового результата связано с порядком признания расходов в бухгалтерском учете.
Еще совсем недавно, в нормативных документах, регулирующих формирование затрат в бухгалтерском учете предполагалось отнесение части расходов за счет чистой прибыли (прибыли, остающейся в распоряжении предприятия).
Порядок списания расходов, заложенный в ПБУ 10/99 «Расходы организации», предполагает отнесение расходов на себестоимость (в дебет счета 90 «Продажи») в состав операционных или внереализационных расходов (в дебет счета 91 «Прочие доходы и расходы»), либо на финансовый результат (в дебет счета 99 «Прибыли и убытки»).
Показатель чистой прибыли, формируемый согласно методике нового Плана счетов на счете 99 «Прибыли и убытки» (перед его закрытием и перенесением результата на счет 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток), выступает действительным конечным результатом.
Определение конечного финансового результата основано на традиционном бухгалтерском подходе: сопоставлении бухгалтерских доходов и расходов.
МСФО предполагают другой подход, предусматривающий более широкое понимание конечного финансового результата, а следовательно и чистой прибыли, которая рассматривается как прирост чистых активов.
С учетом изменений порядка отражения расходов иное содержание приобретает нераспределенная прибыль организации.
Нераспределенная прибыль (чистая прибыль) представляет собой часть капитала держателей остаточных прав (собственников), аккумулирующую не выплаченную в виде дивидендов прибыль, которая является внутренним источником финансовых средств долгосрочного характера.
Именно такой подход к формированию показателя «Чистая прибыль» и нашел отражение в новом образце формы № 2 «Отчет о прибылях и убытках», утвержденном приказом Минфина России от 22.07.03 г. № 67н.
В форме № 2 после строки «Текущий налог на прибыль» выделена пустая строка.
В пустую строку вписываются расходы, относимые за счет финансовых результатов, в соответствии с действующим законодательством. Исключение составят чрезвычайные доходы (расходы), если в утвержденном организацией образце формы № 2 они будут отражаться после внереализационных расходов, т.е. до формирования показателя «Прибыль (убыток) до налогообложения». Количество вписываемых строк в форму № 2 индивидуально для каждой организации.
Рассмотрим возможный перечень доходов и расходов, отражаемых по вписываемым строчкам. Напомним, что они относятся в дебет или кредит счета 99 «Прибыли и убытки» и формируют конечный финансовый результат – чистую прибыль.
I. В соответствии с действующим законодательством на финансовый результат относятся экономические санкции за нарушение налогов законодательства (пени, штрафы), в т.ч. по расчетам с внебюджетными фондами. Так как они уменьшают финансовый результат, то суммы по вписанной строке «Экономические санкции за нарушение налогового законодательства» отражаются в скобках.
III. По вписанной строке будут отражаться погашение отложенного налогового актива (обязательства) в исключительных случаях, когда сумма погашения относится на счет 99 «Прибыли и убытки»
В пункте 14 приказа Минфина России от 22.07.03 г. № 67н указано, что «в годовом бухгалтерском балансе данные по группам статей «Резервный капитал» и «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)» показываются с учетом рассмотрения итогов деятельности организации за отчетный год, принятых решений о покрытии убытков, выплате дивидендов и т.п.».
Следовательно, годовой бухгалтерский баланс должен быть составлен с учетом решения собрания собственников, утвердивших бухгалтерскую отчетность.
Как совместить эти требования с отражением в учете решения собственников и с порядком заполнения формы № 2?
Вспоминаем Положение по бухгалтерскому учету «События после отчетной даты» ПБУ 7/98, утвержденное приказом Минфина России от 25 ноября 1998 г. № 56н.
Понятие событий после отчетной даты приведено в пункте 3 ПБУ 7/98.
«Событием после отчетной даты признается факт хозяйственной деятельности, который оказал или может оказать влияние на финансовое состояние, движение денежных средств или результаты деятельности организации и который имел место в период между отчетной датой и датой подписания бухгалтерской отчетности за отчетный год».
Сроки представления годовой бухгалтерской отчетности указаны в статье 15 Федерального Закона «О бухгалтерском учете» от 21.11.96 г. № 129-ФЗ. Для годовой отчетности установлен срок в течение 90 дней по окончании года, если иное не предусмотрено законодательством.
Событием после отчетной даты признается также объявление годовых дивидендов по результатам деятельности акционерного общества за отчетный год (п. 3 ПБУ 7/98).
Если предприятие успеет провести собрание собственников до конечной даты представления годовой бухгалтерской отчетности (до 31 марта 2004 года), то на основании ПБУ 7/98 «События после отчетной даты» необходимо вернуться к оборотам 31 декабря 2003 года.
I. «Доначисления в резервный капитал», если общее собрание приняло решение о увеличении резервного капитала.
II. «Прибыль, направленная на покрытие убытков прошлых лет», если общее собрание приняло решение о покрытии убытков прошлых лет прибылью отчетного периода.
III. «Начисление годовых дивидендов» – в сумме годовых дивидендов, утвержденной общим собранием акционеров.
IV. Другие расходы за счет прибыли отчетного года, которые общее собрание собственников разрешает произвести.
Завершающейся бухгалтерской записью по реформации баланса за 2003 год, сальдо между дебетом и кредитом счета 99 «Прибыли и убытки», списывается со счета 99 в кредит (дебет) счета 84 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
Сумма, отражаемая по строке формы № 2 «Чистая прибыль отчетного периода» переносится в раздел «Капитал и резервы» Бухгалтерского баланса в строку 470 графу 2 «Нераспределенная прибыль (непокрытый убыток)».
При предоставлении годовой бухгалтерской отчетности строка «Чистая прибыль (убыток) отчетного периода» формы №2 не будет совпадать с суммой, отражаемой по строке 470 баланса, так как по строке 470 в годовом бухгалтерском балансе (п.14 Приказа Минфина №67н) должна отражаться сумма чистой прибыли отчетного года, уже прошедшая распределение общего собрания акционеров.
В соответствии с Федеральным Законом «О бухгалтерском учете» годовая бухгалтерская отчетность должна быть утверждена в порядке, установленном учредительскими документами. Например, в обществах с ограниченной ответственностью Бухгалтерский баланс и «Отчет о прибылях и убытках» утверждает общее собрание участников (Федеральный закон «Об обществах с ограниченной ответственностью» от 8 февраля 1998 г. № 14-ФЗ), в акционерных обществах – общее собрание акционеров (Федеральный закон «Об акционерных обществах» от 26 декабря 1995 г. № 208-ФЗ). Согласно п. 1.3 статьи 47 Федерального закона № 208-ФЗ годовое собрание акционеров проводится в сроки, установленные уставом общества, но не ранее чем через 2 месяца и не позднее чем через 6 месяцев после окончания финансового года.
Многие организации проводят собрание акционеров после 31 марта года, следующего за отчетным. Следуя законодательству по бухгалтерскому учету они не имеют права представлять годовую бухгалтерскую отчетность без утверждения общим собранием собственников. В практике большинство организаций идут на нарушение бухгалтерского законодательства и представляют в налоговые органы, в органы госстатистики не утвержденную общим собранием собственников, годовую бухгалтерскую отчетность. Эти организации сталкиваются с проблемой составления бухгалтерской отчетности и с отражением в бухгалтерской отчетности конечного финансового результата.