2.3 ОПРЕДЕЛЕНИЕ ЦЕНЫ
Расчеты за реализованные ценные бумаги предусмотрены в долларах США, а на ОРЦБ сделки осуществлялись только в евро. Для определения минимальной цены можно использовать цены в евро на ОРЦБ, пересчитанные в доллары по официальному курсу ЦБ РФ на дату реализации соответствующей ценной бумаги на организованном рынке.
Пересчитываем в рубли доход от реализации ценной бумаги по фактической цене:
1000 долл. США x 26,0471 руб. за 1 долл. США = 26 047,10 руб.
Сделку в евро пересчитываем по курсу ЦБ РФ на дату проведения торгов в доллары США:
818 евро x 35,5139 руб. за 1 евро/ 26,0859 руб. за 1 долл. США = 1113 долл. США
Таким образом, цена реализации в долларовой оценке не ниже минимальной цены сделок на рынке. Принимаем к налогообложению цену реализации, то есть 29 047,10 руб. Разработанную методику нужно закрепить в учетной политике для целей налогообложения. Валютное выражение может иметь не только минимальная цена, сведения о которой получены от организатора торгов, но и реальная цена сделки. И если два этих показателя выражены в разной валюте (или в разных условных единицах), то нужно правильно определить сумму выручки и прочих доходов (расходов) в виде суммовой и курсовой разницы.
Ценные бумаги учитываются от даты продажи ценных бумаг до срока обратного выкупа банком ценных бумаг. Ценные бумаги при этом могут быть с номиналом в рублях и в иностранной валюте. Ценные бумаги с номиналом в иностранной валюте учитываются в двойной оценке:
— в иностранной валюте – по цене выкупа и в рублях (по ценным бумагам, не имеющим рыночных котировок);
— в иностранной валюте – по рыночным ценам и в рублях (по ценным бумагам, имеющим рыночные котировки).
Экономический смысл операции РЕПО состоит в том, что одна сторона, имеющая некоторый избыток денежных средств, предоставляет их на время другой стороне за определенную плату. При этом первоначальный владелец денежных средств получает в качестве обеспечения ценные бумаги. Операция РЕПО выступает как кредитование под ценные бумаги, однако техника проведения операции говорит о том, что исполнение РЕПО достигается путем исполнения двух сделок купли-продажи, во время которых право собственности поочередно переходит от одной стороны к другой. Получается, что залог в экономическом смысле на практике не становится реальным.
Оплата по первой и второй частям РЕПО предусматривается в условных денежных единицах, но по курсу на дату соответствующих частей РЕПО. В связи с тем, что в итоге оплата производится в рублях по курсу иностранной валюты и заем выдается в рублях, проценты нормируются по ставке Банка России, увеличенной в 1,1 раза. Сумма процентов на отчетную дату определяется в рублях исходя из следующего:
разница в ценах по первой и второй частях РЕПО деленная на срок в днях и умноженная на срок от даты исполнения обязательств по первой части РЕПО до конца отчетного периода включительно.
Поскольку на дату второй части РЕПО курс иностранной валюты отличается от курса на дату первой части РЕПО, возникает разница (курсовая), которая должна быть включена в общую доходность по операции РЕПО и нормирована в совокупности с процентами по операции РЕПО (п. 1 ст. 269 НК РФ). Так как денежные средства передаются в рублях, то курсовая разница не возникает. Поскольку ценные бумаги, номинированные в иностранной валюте, передаются покупателю по первой части РЕПО на определенный срок, у покупателя отсутствует необходимость текущей переоценки таких ценных бумаг, хотя в бухгалтерском учете такие ценные бумаги переоцениваются. Основанием отсутствия переоценки является статья 280 НК РФ, которая не предусматривает текущей переоценки таких ценных бумаг до их реализации, это касается операций, совершенных после 14 июля 2005 г. – даты вступления в силу Федерального закона от 6 июня 2005 г. № 58'ФЗ.
Если оплата фиксируется в иностранной валюте, то в этом случае нормирование должно осуществляться с использованием ограничения в размере 15 процентов, так как в основе займа лежит иностранная валюта. При этом курсовая разница не возникает, и текущая переоценка ценных бумаг в связи с изменениями курсов иностранных валют у сторон операции РЕПО не производится. Такая переоценкавозникнет, когда продавец по первой части РЕПО будет реализовывать данные ценные бумаги после завершения рассматриваемой операции РЕПО.
Курсовая разница может увеличивать (уменьшать) стоимость приобретенных ценных бумаг и относиться к прочим расходам (доходам) (подп. 10, 11 ПБУ 19/02). Выбранный способ учета нужно отразить в приказе об учетной политике.
Глава 3.КОРПОРАТИВНЫЕ ЦЕННЫЕ БУМАГИ
При ведении налогового учета операций с ценными бумагами необходимо учитывать следующие особенности. При расчете налоговой базы по категориям ценных бумаг из доходов вычитаются только прямые расходы по этим операциям, но иногда остается право включать в состав расходов иные затраты, в том числе общехозяйственные (речь идет о формировании налоговой базы в целом по организации, а не по операциям по ценным бумагам).
Прибыль, полученная от операций с ценными бумагами, включается в "общий котел" наряду с доходами и расходами от других видов деятельности. Даже если вся прибыль получена от операций с ценными бумагами, из нее можно без каких-либо ограничений вычесть все косвенные расходы организации, предусмотренные главой 25 НК РФ.
При реализации ценных бумаг в налоговом учете должна быть определена их стоимость. Это можно сделать методом стоимости единицы, ЛИФО или ФИФ (ст. 329 НК РФ). Метод стоимости единицы технически невозможно применить к эмиссионным ценным бумагам (акции, облигации, опционы), а также к инвестиционным паям паевых фондов.
Эмиссионные ценные бумаги размещаются выпусками, в каждом из которых все ценные бумаги одинаковы, или предоставляют один и тот же набор прав, имеют один номинал, единый государственный регистрационный номер и прочее.
Инвестиционные паи паевых фондов формально не являются эмиссионными ценными бумагами, но по условиям обращения аналогичны им.
Доходы от реализации ценных бумаг в налоговом учете – это часть выручки организации, даже если такие операции носят разовый характер и не связаны с обычной деятельностью. К доходам от реализации для целей налога на прибыль относятся все поступления за реализованные товары, а ценные бумаги – тоже вид товаров (статья 249 НК РФ).
В налоговом учете доходы от реализации ценных бумаг всегда включаются в состав выручки от реализации.
Затраты, связанные с покупкой ценных бумаг
| Вид расходов | Учет расходов | |
| бухгалтерский | налоговый | |
| Суммы, уплаченные продавцуценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | То же (ст. 329 НК РФ) |
| Сборы, связанные с регистрациейправ на ценные бумаги (например,оплата услуг регистратора) | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
| Суммы, уплаченные за информационные, консультационные ипосреднические услуги, связанные спокупкой ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Услуги нотариуса, связанные срегистрацией договора, по которому организация получает право собственности на ценные бумаги | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | Учитываются в составе прочихРасходов (ст. 264 НК РФ) |
| Проценты по кредитам, полученным для покупки ценных бумаг, начисленные до их оприходования на балансе фирмы | Включаются в Первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | Учитываются в Составе внереализационных расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Отрицательные курсовые разницы,связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования | Включаются в прочие расходы(ПБУ 3/2006) | Учитываются в составе прочих расходов (ст. 264 НК РФ) |
| Положительные курсовые разницы,связанные с покупкой ценных бумаг, которые возникли до их оприходования | Включаются в прочие доходы(ПБУ 3/2006) | Учитываются в составе прочих доходов (ст. 265НК РФ) |
| Другие затраты, непосредственносвязанные с приобретением ценных бумаг | Включаются в первоначальную стоимость ценных бумаг (п. 9 ПБУ19/02) | То же (ст. 280 НК РФ) |
В 2007 году приобретение ценных бумаг рассматривается налоговыми органами как операция купли-продажи ценных бумаг, а доход (убыток) по такой операции исчисляется по правилам пункта 3 статьи 214.1 НК РФ.
Документы, подтверждающие расходы (на приобретение и реализацию ценных бумаг) должны быть надлежащим образом оформлены (в соответствии с законодательством Российской Федерации) и в полной мере свидетельствовать о факте осуществления расходов и основании их возникновения.
Такими документами являются:
— договоры (купли-продажи, на брокерское обслуживание, депозитарный и др.);
— первичные учетные документы, подтверждающие движение денежных средств от покупателя к продавцу в счет оплаты ценных бумаг.
Первичные учетные документы должны быть составлены по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации.
Организации – непрофессиональные участники рынка ценных бумаг часто встречаются с трудностями по документальному оформлению операций с ценными бумагами.
Порядок формирования первоначальной стоимости ценных бумаг определяется каналом поступления их в организацию:
— приобретение за плату (собственные средства) оформляется договором: купли-продажи, оказания информационных, консультационных услуг, отчетами посредников (первоначальная стоимость определяется суммой фактических затрат по приобретению п. 9 ПБУ19/02);